Розділ 1. Організаційно-методичні засади аудиту формування та використання фінансових результатів

аудит фінансовий бухгалтерський Аудит фінансових результатів підприємства є однією з найважливіших процедур, яка потребує глибоких знань і значних інтелектуальних зусиль аудитора.

Аудит формування і використання фінансових результатів регулюється такими законодавчими та нормативними актами: МСА 200 «Загальні цілі незалежного аудитора та проведення аудиту відповідно до Міжнародних стандартів аудиту», МСА 230 «Аудиторська документація», Закон України «Про аудиторську діяльність», Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», НП (С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», П (С)БО 15 «Дохід», П (С)БО 16 «Витрати», П (С)БО 17 «Податок на прибуток».

Визначальною рисою професії незалежного аудитора є визнання ним відповідальності перед українським суспільством. Українське суспільство складається з клієнтів, кредиторів, виконавчої та державної влади, роботодавців, інвесторів, підприємців та інших суб'єктів держави, що покладаються на об'єктивність і чесність професійних аудиторів. Такий стан справ допомагає підтримувати стабільне і нормальне функціонування ринкових відносин у країні. Ця довіра з боку українського суспільства надає професії незалежного аудитора державного значення.

Існують основні вимоги до аудиту, що їх повинні неухильно виконувати аудитори під час проведення аудиту без будь-яких винятків. Аудиторська палата України в подальшому приймала і прийматиме більш конкретні вимоги по кожному з нормативів аудиту. Основні вимоги, які регулюють аудиторську діяльність, поділяються на дві основні групи: етичні та методологічні. Дотримання етичних вимог, що визначаються в Кодексі професійної етики аудиторів України та в Законі «Про аудиторську діяльність», обов’язкове в усіх обставинах аудиту. Методологічні принципи, які визначаються в нормативах, можуть в окремих випадках мати необов’язковий характер. Обов’язковість або рекомендаційний характер методологічних принципів регламентуються тими конкретними нормативами аудиту, в яких описуються відповідні принципи.

Етичні професійні вимоги: незалежність, об'єктивність, компетентність, конфіденційність, доброзичливість.

Методологічні вимоги планування аудиту: обгрунтованість оцінки значущості аудиторських доказів, а також систем внутрішнього контролю; доцільність вибору методики і техніки аудиту, визначення критеріїв суттєвості й достовірності; дотримування методики оцінки ризику та вибіркової перевірки даних; аналіз інформації та формування висновків; відповідальність за зроблений висновок; дотримання порядку документального оформлення; взаємодія аудиторів; обгрунтування використання результатів роботи іншого аудитора або спеціаліста іншої галузі; повне інформування клієнта; контроль якості роботи аудитора.

Але задоволення потреби клієнтів це не кінцева мета аудитора. Аудиторські норми і правила, насамперед, визначаються інтересами українського суспільства, вони допомагають незалежним аудиторам у підтримці прозорості і реальності фінансової звітності, наданої фінансовим установам, від яких клієнт отримує кредити і позички, сприяють акціонерам у одержанні додаткового капіталу.

Особливо відповідальною роботою аудитора є перевірка достовірності бухгалтерської звітності підприємства. Аудитор при цьому керується Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, а також Інструкцією про порядок заповнення форм бухгалтерської звітності, затвердженою Мінфіном.

Підприємство складає місячну, квартальну і річну бухгалтерську звітність, у якій відображаються всі активи і пасиви, які має власник.

Для забезпечення якості проведення аудиту фінансових результатів необхідна така інформація:

• — баланс;
• — звіт про фінансові результати;
• — звіт про рух грошових коштів;
• — звіт про власний капітал;
• — розшифрування дебіторів і кредиторів;
• — бізнес-план;
• — Головна книга;
• — статистична звітність;
• — податкова звітність;
• — регістри бухгалтерського фінансового обліку;
• — первинна документація.

Аудитор, використовуючи нормативні акти, перевіряє правильність оцінки статей бухгалтерського балансу та фінансової звітності. Капітальні та фінансові вкладення він перевіряє щодо обгрунтованості витрат, показаних у балансі. До складу капітальних вкладень належать витрати на будівельно-монтажні роботи, придбання обладнання, інструментів та інші капітальні роботи і витрати. Фінансові вкладення підприємства оцінюють у балансі за фактичними витратами. Величину цих витрат та їх фінансування аудитор перевіряє за даними рахунків «Капітальні вкладення», «Довгострокові кредити банків», «Довгострокові позики» та ін.

Основні засоби підприємства — це сукупність матеріально-речових цінностей, що діють у натуральній формі протягом тривалого часу як у сфері матеріального виробництва, так і в невиробничій сфері. До них належать також капітальні вкладення у багаторічні насадження, на поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи) і в орендовані будівлі, споруди, обладнання тощо. Аудитор перевіряє правильність відображення їх у балансі (ф. № 1) і Звіті про фінансові результати (ф. № 2) за даними рахунку «Основні засоби».

Сировину, основні та допоміжні матеріали, паливо, покупні напівфабрикати і комплектуючі вироби, запасні частини, тару відображають в обліку за фактичною вартістю. Давальницьку сировину відображають за балансом, цінами, вказаними у договорі. Матеріальні ресурси, на які продажна ціна зменшилась або коли вони застаріли чи частково втратили початкову якість, відображаються у бухгалтерському балансі на кінець звітного періоду за ціною можливої реалізації, якщо вона нижча від первісної вартості заготівлі, з віднесенням різниці у цінах на результати фінансово-господарської діяльності. Зазначені цінності аудитор перевіряє за даними рахунків бухгалтерського обліку «Малоцінні та швидкозношувані предмети», «Товари», «Готова продукція» та ін.

Розрахунки з дебіторами і кредиторами, постачальниками, покупцями і підрядчиками та інші розрахункові відносини у бухгалтерському обліку і звітності відображають у сумах, звірених взаємно і оформлених відповідними актами. Аудитор перевіряє їх достовірність за даними рахунків бухгалтерського обліку «Розрахунки з постачальниками та підрядниками», «Розрахунки з покупцями та замовниками», «Розрахунки по претензіях», «Розрахунки з різними дебіторами і кредиторами» та ін.

Прибуток (збиток) від реалізації продукції, робіт, послуг і товарів визначається як різниця між виручкою від реалізації в цінах продажу без акцизного збору, податку на додану вартість і витратами на виробництво та реалізацію. У торговельних організаціях виручка від реалізації є сумою торговельних надбавок, знижок і націнок на реалізовані товари. Аудитор перевіряє правильність відображення прибутку (збитку) у балансі (ф. № 1) і звіті про фінансові результати та їх використання (ф. № 2) за даними аналітичних і синтетичних регістрів, Головної книги, рішень зборів засновників та ін.

Усі статті балансу повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризації, яка провадиться не раніше від жовтня місяця поточного року, тому аудитор перевіряє правильність їх оформлення та відображення на рахунках бухгалтерського обліку.

Для впевненості у правильності складання бухгалтерського балансу (ф. № 1), Звіту про фінансові результати (ф. № 2) аудитору необхідно перевірити взаємну погодженість показників фінансової звітності.

Бухгалтерський фінансовий облік майна та результатів роботи кожної юридичної особи має здійснюватися відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» [1].

Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» визначає зміст і форму балансу та загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Національного положення (стандарту) застосовуються до балансів підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати» визначаює зміст і форма Звіту про фінансові результати, а також загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) стосуються звітів про фінансові результати підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ). Особливості складання консолідованого звіту про фінансові результати визначаються окремим Положенням (стандартом). Також він визначає зміст і форма звіту про рух грошових коштів та загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) стосуються звітів про рух грошових коштів підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ). Особливості складання консолідованого звіту про рух грошових коштів визначаються окремим Положенням (стандартом).

Крім того, НП (С)БО 1 визначає зміст і форму звіту про власний капітал і загальні вимоги до розкриття його статей. Норми цього Положення (стандарту) стосуються підприємств, організацій та інших юридичних осіб усіх форм власності (крім банків і бюджетних установ). Особливості складання консолідованого звіту про власний капітал визначаються окремим положенням (стандартом). Метою складання звіту про власний капітал є розкриття інформації про зміни у складі власного капіталу підприємства протягом звітного періоду.

Дане положення встановлює:

мету фінансових звітів;

їх склад;

звітний період;

якісні харктеристики та принципи, якими слід керуватися під час складання фінансових звітів.

Для прийняття економічних рішень користувачами фінансових звітів необхідна інформація про фінансовий стан, результати діяльності та зміни у фінансовому стані підприємства. Зазначені інформаційні потреби обумовили склад фінансової звітності. За НП (С)БО 1, до неї відносяться:

• — баланс;
• — звіт про фінансові результати;
• — звіт про рух грошових коштів;
• — звіт про власний капітал;
• — примітки до звітів.

Для складання фінансової звітності у відповідності до діючих нормативних актів та надання її користувачам, керівництво підприємства формує облікову політику: обирає принципи, методи і процедури обліку таким чином, щоб достовірно відобразити фінансовий стан і результати діяльності підприємстві та забезпечити зіставність фінансових звітів.

Облікова політика підприємства відповідно до НП (С)БО 1 розкривається у примітках до фінансової звітності, де підприємство висвітлює обрану облікову політику шляхом опису:

• а) принципів оцінки статей звітності;
• б) методів обліку за окремими статтями звітності.

Зміст облікової політики оформлюється спеціальним наказом про облікову політику, який розробляє головний бухгалетр підприємства і несе відповідальність за його формування. Керівник затверджує наказ про облікову політику і несе відповідальність за його зміст; саме його підпис робить наказ про облікову політику чинним.

Аудитор (аудиторська фірма) повинен ретельно планувати свою роботу, контролювати свою діяльність, вести облік виконаної роботи. Аудиторський процес, безумовно, характеризується його стадіями та етапами. Доцільно виділяти наступні стадії процесу аудиту: початкова, дослідна, завершальна. Першим етапом на початковій стадії і є вибір суб'єкта перевірки, ознайомлення з його бізнесом та станом обліку. Аудиторські фірми широко використовують для вибору фірм-клієнтів листи-зобов'язання. Зміст листа-зобов'язання розкривається у МСА № 2. Аудитори відправляють листи-зобов'язання в різні підприємства і організації, де вказують можливості надання своїх послуг, обов’язки аудитора і його відповідальність. Приклад листа-зобов'язання наведено у Додатку А.

Після відповіді клієнта на лист-зобов'язання із запрошенням для аудиту керівник аудиторської фірми виїжджає на місце перевірки. Для того, щоб своєчасно і якісно провести аудит фінансової звітності, бухгалтерського балансу, законності і достовірності господарсько-фінансових операцій і правильності їх відображення на рахунках бухгалтерського обліку, необхідно чітко спланувати кожну перевірку.

Процес планування аудиту умовно можна поділити на декілька етапів:

Етап 1 — Згода клієнта та укладання договору.

Етап 2 — Постановка мети і завдань аудиту. Мета: висловлення незалежної думки щодо достовірності фінансової звітності. Завдання: збір загальних даних та інформації про бізнес клієнта; ознайомлення із системою обліку і внутрішнього контролю; визначення і оцінка матеріальності й аудиторського ризику; визначення критеріїв оцінки фінансової звітності; збір аудиторських доказів та їх аналіз.

Етап 3 — Оцінка існуючого середовища суб'єкта перевірки. Внутрішні фактори системи: управління; облік і внутрішній контроль; виробництво; фінансова діяльність; діяльність персоналу. Зовнішні фактори сфери: економічна; політична; соціальна; юридична.

Етап 4 — Складання загального плану аудиту.

Етап 5 — Розробка програм аудиту.

Етап 6 — Визначення процедур для кожного етапу процесу аудиторської діяльності.

Етап 7 — Коригування загального плану і програми протягом всього процесу аудиту.

Укладанню договору на проведення аудиту передує етап обстеження об'єкта аудиту з метою визначення обсягів роботи, вартості аудиту та власної спроможності. Ця робота виділяється в плані як «домовленість до контракту», і на її виконання, в залежності від типу клієнта, може відводитись до 20% часу, передбаченого на проведення аудиту. Приклад Договору на проведення аудиту у Додатку Б.

Прибуток — це сума, на яку доходи перевищують пов’язані з ними витрати, а збиток, у свою чергу, — це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати.

Метою дослідження є теоретичне узагальнення та систематизація основних завдань аудиту фінансових результатів, визначення його особливостей та обґрунтування рекомендацій щодо вдосконалення аудиторської перевірки фінансових результатів підприємства.

Завданням дослідження є виокремлення та аналіз особливостей здійснення аудиторської перевірки фінансових результатів діяльності підприємства та розробка рекомендацій щодо вдосконалення організації та методики їх проведення.

Об'єктом дослідження є аудит фінансових результатів.

Предметом дослідження є теоретичні засади аудиту фінансових результатів діяльності підприємства. Метою ведення бухгалтерського обліку та фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище та результати діяльності суб'єкта господарювання. Тому для визначення правильності відображення фінансових результатів діяльності підприємства в бухгалтерському обліку та підвищення міри довіри користувачів до даної інформації проводять аудит фінансових результатів.

Реалізуючи функцію контролю, зовнішній аудитор має спланувати перевірку суб'єкта господарювання. Приклад Плану проведення аудиту наведено у Додатку В.

Планування починається з визначення особливостей діяльності підприємства. Також проводиться тестування системи внутрішнього контролю, визначення аудиторського ризику та розробка загальної стратегії, плану та програми аудиту. Аудитор визначає обсяг господарських операцій і кількість первинних та зведених документів, що підлягають суцільній перевірці.

Після визначення суттєвості групи доходів і встановлення оцінки системи внутрішнього контролю й бухгалтерського обліку аудитор вирішує, які групи доходів він перевірятиме та із застосуванням якого методу організації перевірки (суцільного, вибіркового, комбінованого).

Починаючи перевірку, аудитор повинен ознайомитися з балансом (Форма № 1) та звітом про фінансові результати (Форма № 2), звітом про рух грошових коштів (Форма № 3), що дасть можливість зорієнтуватися в джерелах формування доходу підприємства, мати загальну оцінку фінансового стану підприємства, ефективності виробництва [3].

Також аудитор повинен визначити реальність планових показників та встановити можливість їх використання під час аудиторської перевірки фінансових результатів. Однак нестабільність економічної ситуації в Україні призводить до того, що перспективи підприємницької діяльності прогнозувати важко. У таких умовах на багатьох підприємствах планові завдання визначаються формально і, як правило, далекі від реальності. Відсутність реальних планових показників для аудитора означає втрату частини інформації для аналізу фінансових результатів та підвищує аудиторський ризик [4].

Здійснюючи аудит фінансових результатів, необхідно вирішити ряд завдань:

1)Встановлення :

відповідності визначення фінансових результатів прийнятій на підприємстві обліковій політиці;

повноти відображення фінансових результатів підприємства на рахунках бухгалтерського обліку та у фінансовій звітності;

дотримання підприємством межі звітного періоду.

2)Перевірка :

правильності використання рахунків класів 7, 8 та 9 Плану рахунків бухгалтерського обліку;

правильності відображення в обліку списання збитків минулих періодів, довгострокової дебіторської заборгованості тощо;

правильності розрахунку сум, які мають бути сплачені до бюджету;

правильності ведення книг аналітичного обліку реалізації продукції, матеріалів, робіт та послуг, а також оборотних відомостей .

3)Дослідження :

організації обліку фінансових результатів;

достовірності визначення фінансових результатів;

причин відхилень фактично отриманого прибутку від планового.

4)Контроль :

за дотриманням чинного законодавства щодо формування фінансових результатів;

за правильністю віднесення витрат до собівартості продукції;

за правильністю визначення, розподілу та використання чистого прибутку .

Як видно з вище наведених даних, виокремлення та систематизація основних завдань аудиту фінансових результатів, у яких розкриваються його особливості, створює умови для більш повного їх урахування в процесі планування та організації проведення аудиту.

Важливим елементом аудиту є визначення впливу окремих факторів на величину фінансових результатів.

Аудитор насамперед має оцінити вплив прогресивних факторів формування прибутку — зниження собівартості продукції, підвищення якості та поліпшення асортименту продукції. Виявляються також негативні фактори — завищення цін, тарифів, порушення встановлених стандартів тощо.

На основі комплексу аудиторських робіт і отриманої при цьому інформації складають звіт незалежного аудитора, в якому аудитор висловлює думку про достовірність фінансової звітності у всіх суттєвих аспектах відповідно до застосовуваної концептуальної основи фінансової звітності [6]. Також, аудитором можуть надаватися пропозиції щодо поліпшення системи бухгалтерського обліку і контролю на підприємстві.

Нeобхідно підкрeслити, що нeрaціонaльно тa нeeфeктивно побудовaний aудит фінaнсових результатів підприємствa можe призвeсти до нeвиявлeння викривлeнь, фaльсифікaцій у звітності, що надалі може негативно вплинути на прийняття упрaвлінських рішeнь користувачами.

Сeрeд проблeм aудиту фінaнсових рeзультaтів науковці виділяють тa конкрeтизують такі елементи:

нeстaбільність зaконодaвчої бaзи;

формaльний підхід до здійснeння aудиту фінaнсової звітності;

використaння шaблонних мeтодів у процесі здійснeння aудиту об'єктa перевірки, нeдостaтній рівeнь розуміння aудитором діяльності підприємствa та ін. [4].

Для вирішення проблем проведення аудиту пропонується впроваджувати такі заходи:

вдосконалити законодавчу та нормативну базу, що стосується фінансової звітності;

розробити єдину систему розрахунку вартості послуг аудиторської фірми;

підвищити якість аудиту та ступінь довіри до вітчизняних аудиторів шляхом посилення вимог до підвищення кваліфікації та виконання аудиторами стандартів аудиту;

вдосконалювати документальне оформлення аудиторської перевірки та комп’ютеризувати складання і збереження документів;

підвищити рівень проінформовaності кeрівників підприємстві з питaнь aудиторських перевірок.

Проведення аудиту завжди супроводжується певним ризиком. Немає практичного способу звести аудиторський ризик до нуля. Аудитор завжди намагається, щоб ризик неправильної думки був незначним. Тому він повинен спланувати аудит так, щоб ризик неправильного вирішення був достатньо малим. Для цього аудиторові необхідно досягти такої обізнаності (компетентності) про системи обліку і внутрішнього контролю, яка дала б йому змогу правильно спланувати аудит і розробити ефективний підхід до його проведення. Крім того, аудиторові слід використовувати професійні знання для оцінювання ризику аудиту і підготовки аудиторських процедур, необхідних для зменшення ризику до сприятливого рівня.

Аудиторський ризик має три складові: властивий ризик; ризик системи контролю (ризик контролю); ризик невиявлення помилок (ризик невиявлення).

Щодо властивого ризику, то він являє собою здатність до суттєвих перекручень залишку по певному бухгалтерському рахунку, по певній категорії, певному класу операцій або здатність до перекручень по цих показниках з перекрученнями по інших рахунках чи операціях за умови відсутності відповідних засобів внутрішнього контролю.

Під час розробки загального плану аудиту аудитору необхідно провести оцінку властивого ризику на рівні фінансової звітності. Під час розробки програми аудиту аудитору слід зіставити (порівняти) проведену оцінку із суттєвими сальдо рахунків і класами операцій на рівні тверджень або припустити, що властивий ризик щодо цього твердження є високим. Для того, щоб зробити оцінку властивого ризику, аудитору слід використати свої професійні знання з метою врахування й оцінки численних факторів потенційних ризиків.

Приклади факторів потенційних ризиків на рівні фінансової звітності такі:

рівень цілісності управління;

досвід, знання і зміни в управлінському апараті за певний період:

малий досвід управлінського персоналу може вплинути на якість підготовки фінансової звітності підприємства;

тиск на керівництво підприємства, наприклад, обставини, які можуть наштовхнути керівництво на перекручення фінансової звітності (це відбувається тоді, коли підприємство здійснює діяльність у галузі, в якій існує досвід великої кількості підприємницьких невдач, або підприємство має дефіцит власного капіталу, що не дає йому змоги продовжувати операції);

діяльність підприємства, наприклад, його товари і послуги, структура капіталу, споріднені сторони, виробництво і розміщення, розподіл і компенсаційні методи;

фактори, що впливають на галузь, у якій здійснює діяльність підприємство, наприклад, економічні умови і умови конкуренції, зміни в технології виробництва та послуг, загальній обліковій практиці, а також у фінансових тенденціях і показниках;

бухгалтерські рахунки, які дають уявлення про фінансовий стан підприємства, і які, поза сумнівом, вимагають виправлення, такий як, рахунок фінансових результатів, за яким треба було зробити коригування у попередньому періоді;

складні основні операції, що можуть вимагати залучення спеціаліста іншої професії, ніж аудиторська;

здатність активів до анулювання або неправильного представлення;

терміни завершення незвичайних і складних угод, особливо в останні дні року.

Власний (властивий)ризик — це всі можливі ризики, пов’язані з функціонуванням підприємства-клієнта, тобто це всі перекручення фінансової звітності, які можуть бути допущені в результаті діяльності підприємства. Ризик виникнення таких перекручень пов’язаний з дією різних факторів, як зовнішніх, так і внутрішніх, часто безпосередньо не пов’язаних з підприємством-клієнтом (інфляція, конкуренція, безробіття тощо), а також таких обставин:

ринок збуту продукції;

загальна організація та структура підприємства;

політика управління та господарювання;

кадрова політика та штати;

кваліфікація працівників та рівень виконання ними своїх обов’язків.

Складність та відповідальність аудиторської перевірки фінансових результатів також підкреслюється й тим, що за даним видом перевірки встановлюється найвища ступінь аудиторського ризику. Крім того, від повноти виконаної аудиторської роботи, об'єктивності висновку залежать правильність і повнота не менш важливого напрямку аудиторської діяльності - визначення подальшої фінансової стратегії суб'єкта господарської діяльності.