Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства

Міністерство освіти і науки, молоді та спорту України Тернопільський національний економічний університет Чортківський інститут підприємництва і бізнесу Кафедра обліку і аудиту Спеціальність: 8.3 050 901 — Облік і аудит Дипломна робота за освітньо-кваліфікаційним рівнем «магістр»

Облік і аудит доходів, витрат та результатів діяльності підприємства Студент групи ОПм-51

Уличний Володимир Ігорович Чортків — 2012

Зміст

ВСТУП

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОХОДІВ, ВИТРАТ Й ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

1.1 Зміст та значення понять «доходи» й «витрати», їх основні принципи і завдання обліку через призму поглядів економістів

1.2 Економічна сутність фінансових результатів та концепції їх формування

1.3 Порядок, умови формування фінансових результатів діяльності цукрового заводу відповідно до нормативно-правової бази Висновки до розділу 1

РОЗДІЛ 2. МЕТОДИКА ОБЛІКУ ВИТРАТ, ДОХОДІВ І ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ

• 2.1 Облік витрат на підприємстві цукрової промисловості, його удосконалення
• 2.2 Облік доходів та фінансових результатів діяльності цукрових підприємств
• 2.3 Удосконалення обліку витрат, доходів та формування фінансових результатів
• РОЗДІЛ 3. АУДИТ ДОХОДІВ ТА ВИТРАТ І АНАЛІЗ ЕФЕКТИВНОСТІ ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ
• 3.1 Методика проведення аудиту доходів та витрат, їх порівняння

3.2 Методичні основи комплексного комплексного аналізу фінансових результатів господарської діяльності цукрового заводу

3.3 Шляхи удосконалення аналізу і аудиту витрат, доходів, формування фінансових результатів Висновки до розділу 3

Висновки Список використаних джерел Додатки

ВСТУП Актуальність теми. Закономірно, що основним економічним чинником, який в значній мірі визначає прибутковість цукрового підприємства, є фінансовий результат його діяльності. При цьому фінансовий результат виступає тим комплексним показником, який узагальнює усі результати виробничо-господарської діяльності підприємства та визначає її ефективність.

В наш час багато які економісти схильні бачити головну причину нинішньої економічної нестабільності цукрової галузі в Україні у непослідовності проведення економічних реформ, частих змінах економічного курсу та складу уряду. Безумовно, така точка зору не позбавлена об'єктивності, однак сучасна економічна ситуація зумовлена в рівній мірі як макроекономічними та політичними проблемами, так і багатьма мікроекономічними чинниками. Так, не викликає сумніву той факт, що сучасний стан виробництва в Україні значною мірою є наслідком низької прибутковості та збитковості значної більшості вітчизняних підприємств, в тому числі й цілого ряду цукрових заводів також.

Оскільки величина фінансового результату визначає можливість подальшого розвитку підприємства (розширення виробництва, оновлення його основних фондів, впровадження нових прогресивних технологій і т.д.) та створює запас фінансової стійкості, який дозволяє підприємству оперативно реагувати на зміни у ринковій кон’юнктурі, то питання зниження собівартості та водночас підвищення прибутковості набувають особливої актуальності в сучасний період ринкових реформ та економічних перетворень.

Аналіз літературних джерел. Дослідженню проблем формування та обліку фінансових результатів приділяли увагу такі вчені, як: В. П. Багров, В. Я. Соколов, Ф. Ф. Бутинець, Г. В. Савицька, С. Ф. Голов, В.І. Іващенко, В. М. Костюченко, М. А. Болюх, А.Г. Загородній, Г. Л. Вознюк, Є.О. Підгора, М. Г. Чумаченко, В. О. Мец, М. Р. Остапюк, Н. В. Чабанова, Н. П. Кондраков, П. А. Костюк, В.Г. Лінник, В. В. Сопко та інші.

У вітчизняній літературі звертається увага як на методичні, так і на практичні проблеми забезпечення точності обліку доходів і витрат. Але все-таки слід відмітити, що не всі автори розглядають ці об'єкти обліку саме з точки зору виявлення та усунення протиріч, які склалися в теорії та практиці. Багато протиріч спостерігається у самій основі - існуючих методах обліку, аналізу та аудиту доходів, витрат й фінансових результатів.

Мета і завдання дослідження. Тож, виходячи з вищезазначеного, головною метою цього спеціального дослідження визначається організація і методика обліку, аналізу та аудиту доходів, витрат й фінансових результатів, розробка рекомендацій спрямованих на їх удосконалення, виявлення існуючих протиріч та пошук заходів щодо їх усунення.

Відповідно до поставленої мети, основними завданнями дослідження є:

— розкрити та уточнити суть і значення доходів і витрат, їх класифікацію та порядок визнання;

— обґрунтувати відповідні методи організації обліку фінансових результатів за центрами відповідальності на цукрових заводах;

— вибрати найбільш доцільні комп’ютерні технології обробки і формування облікової інформації;

— дослідити етапи, процедури та методику аудиту доходів, витрат й фінансових результатів;

— дослідити методику аналізу доходів і витрат за даними фінансової звітності;

— провести аналіз фінансової стійкості та платоспроможності цукрового заводу.

Об'єктом дослідження є система обліку та аудиту доходів і витрат й аналізу ефективності формування фінансових результатів діяльності в ТзОВ «Чортківський цукровий завод».

Предметом дослідження є теоретичні засади, методика та організація обліку, аудиту доходів і витрат, а також аналізу ефективного формування фінансових результатів діяльності у цукровій галузі в умовах використання сучасної комп’ютерної техніки та адаптації економіки України до ринкового середовища.

Методи дослідження. В основу дослідження на етапі збору, систематизації і обробки інформації покладено основні принципи діалектичного методу. У його межах використано два базових методи — індукція і дедукція. Під час дослідження сучасного стану проблем обліку та аналізу фінансових результатів було використано методи спостереження, деталізації, графічний, балансовий, статистичного і порівняльного аналізу, синтезу. При стратегічному плануванні обсягів виробництва продукції рибництва — методи моделювання та прогнозування.

Наукова новизна одержаних результатів. Результати, що одержані автором в ході дослідження, полягають у розробці теоретико-методологічних, методичних і практичних засад обліку та аудиту доходів, витрат та формування фінансових результатів діяльності підприємств, зокрема:

— уточнено теоретичні основи понять: «доходи», «витрати», «фінансовий результат господарської діяльності», що створює умови підвищення рівня інформації цього об'єкта обліку та правильного використання її для прийняття рішень з управління прибутковістю підприємств;

— систематизовано і розширено класифікації доходів, витрат і фінансових результатів для цукрових заводів, що дозволяє поглибити аналітичний облік та забезпечити єдність методології обліку і калькулювання собівартості продукції, створити системи інформації для управління витратами з урахуванням узагальненого передового досвіду та специфіки роботи підприємства;

— обґрунтовано доцільність застосування на Чортківському цукровому заводі попередільного методу обліку витрат на виробництво з використанням елементів нормативного методу, що передбачає використання удосконалених форм первинної документації відповідно до сучасних вимог формування облікової інформації і здійснення контролю за фінансово-господарською діяльністю;

— рекомендовано використання методики обліку «чистого доходу (виручки) від реалізації» за виключенням непрямих податків, що дозволить скоротити трудомісткість визначення прибутку (збитку) від операційної діяльності, а також підвищить наочність інформації;

— запропоновано методичні підходи щодо організації обліку фінансових результатів за центрами відповідальності з використанням обчислювальної техніки;

— удосконалено методику аудиту фінансових результатів шляхом застосування робочої таблиці перевірки відповідності статей звітності про фінансові результати даним бухгалтерського обліку;

— конкретизовано методику аналізу ефективності фінансових результатів із застосуванням фінансових показників та взаємозв'язку «витрати — обсяг — прибуток».

Практичне значення одержаних результатів полягає у розробці науково-обґрунтованих практичних рекомендацій щодо удосконалення обліку та аналізу доходів, витрат і формування фінансового результату. Одержані результати спрямовані на підвищення оперативності та аналітичності інформації для прийняття рішень з метою покращання фінансових результатів діяльності Чортківського цукрового заводу.

Структура і обсяг роботи. Наукове дослідження викладено на 118 сторінках комп’ютерного тексту і складається із вступу, трьох розділів, висновків, списку використаних джерел, який включає 115 найменувань. Робота містить 13 таблиць, 15 рисунків, 4 додатки.

РОЗДІЛ 1. ТЕОРЕТИЧНІ ЗАСАДИ ОБЛІКУ ДОХОДІВ, ВИТРАТ Й ФОРМУВАННЯ ФІНАНСОВИХ РЕЗУЛЬТАТІВ ДІЯЛЬНОСТІ ПІДПРИЄМСТВ

1.1 Зміст та значення понять «доходи» й «витрати», їх основні принципи і завдання обліку через призму поглядів економістів У сучасних умовах ринкової системи господарювання виникла необхідність перегляду економічної сутності багатьох категорій, уточнення їх ролі та функцій у теорії й практиці функціонування вітчизняного чи іноземного підприємства. Передусім це стосується таких понять, як «доходи» і «витрати», що є ключовими елементами визначення основного показника фінансового результату діяльності господарюючого суб'єкта — прибутку (збитку). Від об'єктивності його розрахунку залежить рівень коректності показників, необхідних користувачам, що визначає правильність прийняття рішень на мікрота макроекономічному рівнях.

Необхідність достовірного визначення величини прибутку зумовлено багатьма зовнішніми та внутрішніми чинниками. Більш розгорнутий їх перелік знаходимо у монографії В.А. Дерія «Витрати і доходи підприємств у системі обліку та контролю», де систематизовано та обґрунтовано двадцять дві позиції факторів впливу на формування фінансового результату. Автор окрім уже загальновживаних та неодноразово прописаних, виділяє:

— природне бажання виробника чи інвестора вчасно окупити власні витрати на виробництво продукції і заразом отримати відповідну суму для здійснення розширеного відтворення процесу виробництва;

— система оподаткування, зокрема непрямого, особливо податку на додану вартість;

— народні звичаї, традиції, обряди країни, регіону, місцевості, населеного пункту;

— особистісні якості і душевний стан осіб, які забезпечують своєчасність та повноту надходження грошових коштів;

— імідж підприємства у певному сегментів ринку;

— ступінь державного та місцевого самоврядування та регулювання суспільно-політичних процесів;

— наявність високої питомої ваги новітніх засобів виробництва та укомплектованості підприємства кадрами і керівним мисленням;

— вміння керівництва, власника, колективу виявляти гнучкість і терпеливість у складних суспільно-політичних умовах, тощо [25, с.36−38].

Вивчаючи та аналізуючи вплив факторів на значення прибутку в науковій економічній літературі, на нашу думку, їх можна згрупувати та узагальнити до наступних: види доходів та витрат, їхня оцінка, момент визнання конкретного доходу та конкретних витрат, ступінь централізованого регулювання моменту визнання та величини доходів і витрат, що стало основою дослідження у цьому підпункті роботи.

Життєздатність цукрового виробництва чи будь-якого виду діяльності залежить від ефективного управління ним та від можливості здійснювати відтворювальний процес на розширеній основі. Для цього необхідно, щоб підприємство мало постійний дохід, тобто дохід, який отримують не лише у звітному, але й наступних періодах. Визначення сутності, удосконалення методів оцінки доходів, вивчення й інших важливих аспектів обліку доходів та управління ними завжди були предметом широких дискусій економістів різних країн світу, незалежно від періоду їх творчості, приналежності до економічної школи чи течії (Додаток А). При цьому, як зазначив у свій час Д. Р. Хікс, що багато вчених викликали один в одного певне змішання, приймаючи різні визначення доходу, що були досить суперечливими та не цілком задовільними. Частково розбіжність у тлумаченнях можна пояснити широкою сферою застосування доходу, як багатозначної та складної за структурою категорії, що потребує уточнень.

Сучасні економісти поняття «дохід» також трактують по-різному. Одні ототожнюють його з виручкою від реалізації продукції, послуг та виконаних робіт: В. С. Сухарський [95, 347], О.І. Ястремський та О. Г. Грищенко, другі від цього вираховують податок на додану вартість та акцизний збір — В.А. Сідун, Ю. В. Пономарьова, матеріальних витрат — Ю.І. Продіус [83, с. 254], а Г. Вознюк та А. Загороднюк окрім матеріальних витрат вираховують ще й витрати на збут [28, с. 363].

Цікавими є визначення цієї категорії О. А. Подолянчук як «…надходження економічних вигод у результаті ефективного управління біологічними перетвореннями» [77, с. 8].

Блонська В.І. пояснюючи зміст поняття «дохід підприємства» ототожнює його з надходженнями, які одержані внаслідок його господарської діяльності за певний період часу у вигляді конкретних економічних вигод, отриманих внаслідок використання у господарському процесі залучених для цього економічних ресурсів в умовах прийнятного рівня підприємницького ризику.

Науковці в галузі економіки підприємства Л. Г. Мельник і О.І. Корінцева стверджують, що «дохід — поширене економічне явище. У широкому розумінні означає будь-яке надходження коштів або матеріальних цінностей, що мають грошову вартість. Дохід компанії можна охарактеризувати як збільшення її активів або зменшення зобов’язань, що обумовлює збільшення суспільного капіталу».

Розкриваючи сутність та зміст доходу в обліку західні науковці-економісти дотримуються одного із трьох напрямів розуміння як продукт, вибуття та приріст.

Через призмі розуміння доходу як продукт, він розглядається як динамічний процес створення підприємством товарів і послуг протягом певного проміжку часу. Зокрема, ряд вчених доходом називали продукт діяльності підприємства. Визначення доходу в цій концепції не характеризує ні момент визнання доходу, ні його величину, що є, за справедливим твердженням багатьох вітчизняних і зарубіжних вчених, основним недоліком вказаного поняття.

У разі використання поглядів тлумачення доходу як вибуття, робиться акцент на обставини його визнання тільки після передачі покупцям виробленої продукції та послуг. Уразливість такого підходу до визнання сутності доходу полягає в тому, що він не дає змогу обліковувати у складі доходу виручку, нараховану згідно з умовами договору за завершеними етапами виконаних робіт.

Щодо трактування доходу як приросту, то його визначають як грошові кошти, одержані на момент продажу товарів і послуг або після нього внаслідок продажу в кредит. При цьому сутність доходу, як категорії бухгалтерського обліку, полягає в надходженні або прирості активів внаслідок продажу товарів і послуг. Такий підхід до змісту поняття доходу є більш домінуючим, порівняно з підходами в концепції продукту і концепції вибуття. Це пов? язано з тим, що вимірювання величини доходу в концепції приросту залежить від грошової оцінки активів та узгоджується з традиційною практикою його відображення в бухгалтерському обліку. Згідно з цією концепцією, дохід — це надходження активів суб'єкта господарювання або погашення його кредиторської заборгованості (або поєднання того й іншого) внаслідок постачання або виробництва товарів, надання послуг або інших операцій, що становлять його основну діяльність.

Таким чином, пояснюючи категорію «дохід» економісти та обліковці трактують її як у широкому, так і у вузькому розумінні, при чому в першому випадку погляди науковців розділяються під впливом фахового спрямування на два підходи: економічний та бухгалтерський.

Бухгалтерський підхід до пояснення поняття «дохід» переважно базується на терміні «економічна вигода». Такий зміст цієї категорії визначено в однойменному Міжнародному стандарті фінансової звітності 18 «Дохід», згідно якого, — це валове надходження економічних вигод протягом певного періоду, що виникає в ході звичайної діяльності суб'єкта господарювання, коли власний капітал зростає в результаті цього надходження, а не в результаті внесків учасників капіталу" [63, с. 539]. Аналогічна інтерпретація поняття подана в П (С)БО 3 «Звіт про фінансові результати»: «Дохід — це збільшення економічних вигод у вигляді надходжень активів або зменшення зобов’язань, які призводять до зростання власного капіталу (крім зростання власного капіталу за рахунок внесків учасників (власників) за звітний період» [78, с. 25]. Проте визначення доходу в національному стандарті бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигод у формі «надходження активів або зменшення зобов’язань» піддається критиці науковців як не зовсім коректне. Очевидно слід погодитися із зауваженням, що «не кожне збільшення активів та зменшення зобов’язань характеризує момент отримання доходу. Про отримання доходу свідчить оплата рахунку, пред’явленого підприємством покупцеві його продукції (товарів, робіт, послуг). Стосовно зобов’язань підприємства, то при їх безпосередньому погашенні ніякого зростання капіталу насправді не відбувається. До зростання капіталу призводить не погашення зобов’язань, а відмова кредитора від своїх прав, тобто тоді, коли активи отримані підприємством на безоплатній основі» [27, с. 458].

Підґрунтям економічного підходу щодо визначення цього поняття є термін «виручка», тобто обсяг продажу виробленої підприємством продукції (робіт, послуг). Прикладом спрощеного підходу є наступне визначення цієї категорії: «Як економічна категорія дохід (виручка) є потоком грошових коштів та інших надходжень за певний період, отриманий від продажу продукції, товарів, робіт, послуг» [10, с. 524]. Ототожнення доходу підприємства тільки з виручкою від реалізації продукції практично виключає з нього такі притаманні йому елементи, як отримана орендна плата (при наданні основних засобів в оренду), роялті (отримані підприємством платежі за використання його інноваційного або програмного продукту, торгової марки тощо), дивіденди та проценти по сформованому підприємством портфелю фінансових інвестицій у цінні папери сторонніх організацій і т.д. Очевидно, поняття «дохід підприємства» слід розглядати ширше, ніж «виручка від продажу продукції (робіт, послуг)».

Узагальнення обох підходів дає змогу конкретизувати основні характеристики доходу підприємства у широкому розумінні [69]:

— дохід підприємства являє собою один із видів фінансових результатів його господарської діяльності за певний період;

— цей фінансовий результат характеризує надходження економічних вигод;

— основними формами економічних вигод, що характеризують дохід підприємства, виступають виручка з реалізації іншого майна, а також надходження коштів з позареалізаційних операцій;

— економічні вигоди, що формують дохід підприємства, визначаються їх обсягом у грошовій формі.

У теорії і практиці бухгалтерського обліку виділяють різні моменти визнання доходу від реалізації (табл. 1.1).

Таблиця 1.1

Визнання доходу у теорії обліку

На практиці визначення доходу часто пов’язується з окремими методами обліку, конкретними типами зміни вартості і передбаченими правилами встановлення часу, до якого дохід повинен бути віднесений в обліку як отриманий. Дохід — динамічний процес створення підприємством товарів і послуг протягом певного проміжку часу. Патон і Літтлтон називали його продуктом діяльності підприємства [115, с. 46]. Хендріксен Е.С., Ван Бреда М. Ф. дохід визначають як: «грошове вираження сукупності продуктів або послуг, переданих підприємством своїм покупцям протягом деякого проміжку часу» [98, с. 233]. Тому, в бухгалтерській звітності загальноприйнятим моментом визнання доходів є відвантаження продукції. Крім того, залежно від обставин і за М (С)БО 18 «Дохід», дохід може бути визнаний як до, так і після відвантаження продукції.

Інший підхід до визначення доходу застосовується Радою з стандартів фінансового обліку (FASB). Дохід визначають грошові кошти, отримані на момент реалізації або після її, при продажу в кредит, тобто під доходом розуміють надходження (inflow) активів підприємства у результаті реалізації товарів і послуг, а саме: дохід — це надходження активів господарюючої одиниці або погашення його кредиторської заборгованості (можлива комбінація) в результаті поставки або виробництва товарів, надання послуг або інших операцій, що становлять її основну діяльність. Наприклад, у Великобританії орієнтиром для визначення фактичної дати, коли господарську операцію можна вважати реалізацією з метою розрахунку фінансового результату за звітний період, є дата оплати ПДВ [110, с. 21].

Підхід FASB вимагає також детального розмежування активів, які призводять до збільшення доходів і навпаки. Активи можуть збільшуватись, кредиторська заборгованість зменшуватись, але це не завжди є виникненням доходу. Наприклад, платежі отримані в рахунок майбутніх періодів є надходження активів і можуть мати відношення до основної діяльності підприємства, але вони не є доходами. Доходи можуть відображатись в бухгалтерському обліку до того, як відбудеться фактичне надходження активів. Момент реалізації у випадку продажу в кредит, передує моменту збільшення активів. Дохід, як би він не визначався, краще всього вимірюється ціною обміну продукції або послуг підприємства [98, с. 235].

Американський інститут бухгалтерів (АІБ) у своєму визначенні зазначає, що «дохід виникає в результаті реалізації товарів та надання послуг і вимірюється платою, що стягується з покупця або одержувачів наданих товарів і послуг». З’являється поняття прибутку як поточного прибутку від господарської діяльності.

Рада зі стандартів фінансового обліку США пропонує визначення доходів, що ґрунтується на більш широкому розумінні прибутку та зазначає, що «доходи — це приплив або інше збільшення активів господарюючого суб'єкта і погашення кредиторської заборгованості, що мала місце протягом звітного періоду як результат відвантаження або виробництва товарів, надання послуг або здійснення інших операцій, які є основою діяльності суб'єкта» [8, c. 415]. Подібне визначення пропонує Австралійський фонд, з тією різницею, що в пункті 95 П (С)БО 4 не виділяється думка про «операції, які складають основу діяльності суб'єкта» у ролі джерел доходів.

З введенням Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р., згідно з статтею 1.3. «датою реалізації вважається дата передачі права власності на продукцію (роботи, послуги) відповідно до умов постачання, незалежно від строків здійснення оплати». Не дивлячись на різні трактування, в Україні на законодавчому рівні визначено зміст поняття «доходи», які визначають як «збільшення економічних вигод у вигляді надходження активів або зменшення зобов’язань, які приводять до зростання власного капіталу (крім зростання капіталу за рахунок внесків власників)» [78 с. 21−25].

Проте загальноприйнятою є думка, у якій активи — це ресурси, що належать підприємству, а не «ресурси, контрольовані підприємством в результаті минулих подій, використання яких, як очікується, призведе до надходження економічних вигод в майбутньому». Активи можуть мати як матеріальний так і нематеріальний характер (нематеріальні активи). На наш погляд, збільшення активів або зменшення зобов’язань спричиняє зміну валюти балансу, а не призводить до збільшення прибутку.

Доходи підприємств цукрової промисловості класифікуються за такими ознаками:

а) від реалізації товарів, продукції, інших активів, придбаних із метою перепродажу (крім інвестицій у цінні папери);

б) від надання послуг;

в) від використання активів підприємства іншими фізичними та юридичними особами, результатом яких є отримання процентів, дивідендів, роялті.

Залежно від місця виникнення доходу виділяють доходи центрів інвестицій, центрів доходів, центрів прибутку та загальний дохід підприємства. Залежно від виду діяльності виділяють доходи від звичайної і надзвичайної діяльності. До того ж, доходи можуть виникати в результаті операційної, фінансової та інвестиційної діяльності (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Класифікація доходів за видами діяльності (розроблено на основі П (С)БО) Така класифікація доходів має важливе значення, особливо для оцінки діяльності господарств досліджуваної галузі, і знаходить своє відображення у першому розділі «Звіту про фінансові результати».

Серед показників, згаданих раніше, існує показник вплив якого на порядок і умови формування фінансових результатів діяльності та якість прийняття рішень має особливе значення. Це витрати виробництва, які виступають основним обмежуючим чинником, що впливає на величину прибутку. У зв’язку з цим доцільно розглянути їх економічну природу і сутність.

Існують об'єктивні причини, що зумовлюють вивчення витрат як окремої категорії:

— економічна відокремленість (господарство є власником засобів виробництва, а створюваний на ньому продукт переходить у власність іншій особі);

— неоднакова оснащеність виробництва, а звідси — різна продуктивність праці;

— відмінність у використанні й оплаті праці робітників.

Різний характер витрат, їх відношення до процесу виробництва цукру зумовлює необхідність науково-обґрунтованої їх класифікації. Однак, слід зазначити, що класифікація витрат забезпечить правильний їх облік, раціональну організацію калькулювання собівартості продукції цукрової галузі лише за умови її теоретичного і методичного обґрунтування та придатності для практичного застосування в підприємствах.

Класифікація витрат виробництва — це зведення за певними ознаками всієї різноманітності витрат на виробництво і збут продукції в економічно обґрунтовані групи, які включали б витрати, однорідні за своїм змістом або подібні між собою [8, с. 159]. «Це допоможе не тільки краще планувати і обліковувати витрати, але й точніше їх аналізувати, а також виявляти певні співвідношення між окремими видами витрат і розраховувати ступінь їх впливу на рівень собівартості і рентабельності виробництва» [21, с. 45].

Вітчизняні й зарубіжні економісти вносять свої пропозиції щодо удосконалення класифікації витрат. А. А. Бойчук вважає, що «певна ознака класифікації витрат повинна відповідати конкретним цілям» [13, с. 224]. Л. В. Нападовська стверджує, що «…класифікація витрат — це поділ їх на класи на основі певних загальних ознак об'єктів і закономірних зв’язків між ними». За словами Л.Г. Ловінської, класифікація витрат — засіб для вирішення завдань управління [20, с. 24]. Ми надаємо перевагу визначенню К. Янковского, який стверджує, що класифікація витрат «зумовлюється різними варіантами їх обліку, що в свою чергу, позначається на організації й управлінні виробництвом» [108, с. 58].

Міжнародні стандарти з виробничого обліку і практики його організації в економічно розвинених країнах передбачають різні варіанти класифікації витрат залежно від цілей та напрямів обліку витрат. Під напрямом обліку витрат мають на увазі діяльність, де необхідний відокремлений облік витрат на виробництво.

На підставі вивчення і узагальнення різних думок вітчизняних і зарубіжних вчених щодо даної проблеми та практики класифікації витрат на виробництво, національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, доцільно розширити класифікацію витрат. Вона дозволить управляти витратами у процесі виробництва, здійснювати облік із застосуванням нормативного методу за місцем утворення витрат і центрами відповідальності.

Особливе місце у класифікації витрат з метою визначення одержаних прибутків в обліку та калькулюванні собівартості продукції цукрової промисловості займає групування витрат за двома ознаками: економічними елементами і статтями калькуляції. Між ними існує тісний зв’язок і взаємозалежність. Витрати за економічними елементами використовуються здебільшого для побудови системи фінансового обліку, тоді як у системі управлінського обліку витрати переважно групуються у розрізі статей калькуляції.

Під елементом витрат розуміють економічно однорідні за змістом витрати. В Україні прийнята єдина система елементів витрат згідно до ст. 21, П (С)БО 16 «Витрати». Згідно з законодавством елементи витрат не підлягають ні розширенню, ні скороченню і єдині для всіх підприємств незалежно від їх галузевої належності. Ми погоджуємося з думкою Сопко В. В., що «елемент затрат — це відносно однорідний вид затрат, який характеризує в укрупненому вигляді використану форму речовин та сил природи, яку взято в управлінні економікою за вихідний момент та одиницю управління (нормування, планування, кошторисні роботи, облік, контроль, аналіз)…» [92, с. 291].

Якщо класифікація витрат за економічними елементами є типовою для всіх галузей, то в номенклатурі статей калькуляції в цукровій галузі було виділено притаманні їй особливості. Урахування вимог спеціалізації та інтенсифікації виробництва, перехід до сучасних технологій вирощування товарної продукції вимагають внесення змін у формування їх номенклатури, які не знайшли своє відображення у чинних нормативних актах.

За складом витрати поділяються на одноелементні і комплексні. До одноелементних відносяться витрати, які складаються із економічно однорідних витрат, які в умовах даного виробництва не можуть бути поділені на складові частини. Комплексними називаються витрати, які складаються з різних елементів, об'єднаних за ознакою призначення. На Чортківському цукровому заводі це витрати на утримання і експлуатацію машин і обладнання, загальновиробничі витрати.

Для господарств галузі найбільш важливою обліково-розрахунковою ознакою є групування витрат за способом включення до собівартості продукції (робіт, послуг). Ці витрати поділяються на прямі і непрямі (розподільні).

Прямі витрати безпосередньо пов’язані з виробництвом і можуть бути прямо віднесені на конкретний вид продукції, а непрямі - це витрати, що пов’язані з обслуговуванням і управлінням виробництвом. Часто терміни «непрямі витрати» і «розподільні» ототожнюють. Однак, на думку О. П. Скирпан, М. С. Палюха, непрямі витрати необхідно розглядати в момент включення їх на об'єкти обліку витрат, а розподільні витрати — за відношенням до конкретного виду продукції [97, с. 400].

Основні і накладні витрати характеризують споживчі властивості продукції та обумовлені технологічними і управлінськими потребами.

Деякі види витрат надто піддаються швидкому коригуванню, інші вимагають більше часу. Щодо витрат, коригування і регулювання яких вимагає відносно більше часу відмітимо, що саме вони визначають розміри підприємства, параметри його виробничих потужностей, тобто фізичні розміри виробничих структур та виробничий потенціал машинного парку.

Традиційно до змінних витрат відносять ті види витрат, які змінюються залежно від обсягу виробництва. Тому змінні витрати, як правило, не потребують градації. Серед постійних витрат можуть виникнути додаткові витрати з введенням додаткового обладнання, залученням робітників, збільшенням площі, необхідної для введення у виробництво нових або збільшення обсягів виробництва. Іншими словами, частина постійних витрат в окремих випадках може змінюватись.

У практичній роботі підприємств велике значення має групування витрат за етапами (стадіями) виробничого процесу, яке обумовлене специфікою галузі та необхідне для здійснення контролю за рівнем витрат, узагальненням і визначенням загальної суми витрат у розрізі окремих технологічних процесів, для калькулювання собівартості продукції. Такий підхід відомий як облік витрат за центрами відповідальності. Для забезпечення дієвості системи контролю витрати поділяють на контрольовані, частково контрольовані, контрольовані.

У даний час важливою ознакою класифікації витрат є їх розмежування за функціями управління виробництвом. Причому ці витрати можна поділити на виробничі, адміністративні й на збут.

За повнотою реалізації витрати класифікують на вичерпані, тобто збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу звітного періоду та невичерпані, тобто збільшення зобов’язань або зменшення активів у процесі поточної діяльності для отримання доходу або іншої вигоди в майбутніх періодах. У процесі діяльності господарство витрачає кошти на придбання устаткування. Оскільки мав місце лише обмін одного виду активів на інший, то ці витрати є невичерпаними, які принесуть користь у майбутньому. Але протягом періоду господарство реалізує продукцію та вводить устаткування. Для отримання доходу була спожита частка устаткування (у вигляді амортизації). Це вичерпані витрати. Узагальнимо вичерпані та невичерпані витрати для визначення фінансового результату на рис. 1.2.

Рис. 1.2 Концепція витрат для визначення фінансового результату Невичерпані витрати відображаються в активі балансу, а вичерпані - у звіті про фінансові результати.

За відношенням до потужності підприємства витрати поділяють на обов’язкові і дискреційні. Розглядаючи різні альтернативні варіанти рішень, необхідно враховувати не лише дійсні, а й можливі витрати. Дійсними є витрати, які вимагають сплати грошей або витрачання інших активів. Можливими витратами є вигоди, які втрачаються, коли вибір одного напряму дії вимагає відмовитись від альтернативного рішення. Вони виникають у випадку обмеженості ресурсів. Якщо ресурси не обмежені, можливі витрати дорівнюють нулю.

Одержання достатньої інформації для прийняття рішень, спрямованих на покращання фінансового результату господарської діяльності, досягається при групуванні витрат на інкрементні та маржинальні.

Для прийняття рішень необхідно розрізняти релевантні та нерелевантні витрати. Релевантні витрати — це витрати, величина яких може бути змінена внаслідок прийняття рішення, а нерелевантні - це витрати, величина яких не залежить від прийняття рішень. Різницю між витратами, які виникають при прийнятті альтернативних рішень, називають диференційними витратами.

Щодо плану усі витрати поділяються на планові та непланові. Якщо планові витрати безпосередньо викликані нормальними умовами організації процесу виробництва і реалізації продукції, то непланові, як правило, пов’язані з порушеннями виробничо-господарської діяльності.

Таким чином, вивчення та переосмислення досягнень вітчизняної теорії і практики, освоєння західних теорій та методів управління, їх розумне поєднання дало змогу розширити класифікацію витрат для цілей фінансового та управлінського обліку. Використання рекомендованої класифікації витрат у практиці господарств досліджуваної галузі дає змогу управляти витратами по ходу виробничого процесу через виявлення відхилень від заданих параметрів, приймати рішення для попередження недоліків у роботі, підвищити рентабельність, забезпечити високі темпи росту прибутку.

1.2 Економічна сутність фінансових результатів та концепції їх формування Ефективність виробництва підприємств цукрової промисловості проявляється через призму комплексних економічно-фінансових показників, які в узагальненому вигляді відображають результат діяльності суб'єкта господарювання, надають можливість обґрунтувати управлінські рішення, спрогнозувати майбутній потенціал його економічного розвитку. Основним економічним чинником, який в значній мірі визначає прибутковість та рентабельність виробництва є фінансовий результат підприємства, значення якого за сучасного складного економічного стану цукрової галузі та країни в цілому, важко переоцінити.

Економічна нестабільність сьогодення в України зумовлена макроекономічними та політичними проблемами серед яких, як зазначають більшість економістів, — непослідовність проведених реформ, часті зміни економічного курсу та уряду. Однак неможна нехтувати й вплив ряду мікроекономічних чинників на хиткий фінансовий стан економіки держави, а особливо виробничої сфери. Особливо це стосується цукрової промисловості, сучасний стан якої значною мірою є наслідком низького рівня загальних показників ефективності (прибутковості і рентабельності) та збитковості деяких підприємств (рис. 1.3).

Рис. 1.3 Рентабельність виробництва цукрових буряків та цукру в середньому по Україні

Як свідчать дані Національної асоціації цукровиків України «Укрцукор» за останнє десятиліття дохідність цукрової галузі коливається то у сторону збільшення, то у сторону зменшення. За 2008;2010 рр. показник рентабельності виробництва цукру поволі почав зростати від 2% у 2008 р. до 2,7% у 2010 р. Проте залишається лише у планах досягнення його рівня хоча б 2005 року у 7%.

Загальновідомо, що на величину виробничої рентабельності впливають три фактори:

— приріст прибутку в результаті збільшення обсягів виробництва, підвищення питомої ваги виробів з більш високою рентабельністю, зниження собівартості продукції, зростання оптових цін при підвищенні якості продукції;

— рівень використання основного капіталу;

— покращення використання оборотних коштів.

Таким чином, в умовах ринкової економіки кожне підприємство повинно бути рентабельним, тобто покривати свої витрати доходами від реалізації продукції й одержувати прибуток.

Оскільки величина фінансового результату визначає можливість подальшого розвитку підприємства (розширення виробництва, оновлення його основних фондів, впровадження нових прогресивних технологій і т.д.) та створює запас фінансової стійкості, який дозволяє підприємству оперативно реагувати на зміни у ринковій кон’юнктурі, то питання зниження собівартості та водночас підвищення прибутковості набувають особливої актуальності в сучасний період ринкових реформ та економічних перетворень. Вивчення різноманітних концепцій трактування сутності, процесу формування та розрахунку фінансового результату на основі порівняльного аналізу надбань вітчизняної та зарубіжної практики з метою подальшого удосконалення теоретичних підходів до розуміння змісту, раціоналізації процесів формування та розрахунку даного показника представляють суттєву наукову цінність їх розгляду у межах цього пункту.

Фінансовий результат є узагальнюючим показником виробничої діяльності підприємств цукрової промисловості, ефективного використання закріплених за ним засобів. Це один із найбільш актуальних та важливих об'єктів наукових та практичних досліджень, оскільки правильне розуміння його сутності, методики розрахунку забезпечить основні передумови для формування ефективного механізму управління фінансовими результатами господарської діяльності цукрових підприємств.

У міжнародній практиці можна виділити три основні підходи до визначення величини фінансового результату діяльності підприємства:

1) фінансовий результат (financial result) розглядають, як зміну величини чистих активів підприємства протягом звітного періоду (1.1).

ФР = ?ЧА= ЧА₁ — ЧА₀ (1.1)

де: ФР — фінансовий результат; ?ЧА — зміна величини чистих активів; ЧА₀, ЧА₁ — величина чистих активів на початок та на кінець звітного періоду відповідно.

Розмір чистих активів (net assets) визначається, як вартісна оцінка сукупного майна підприємства за вирахуванням загальної суми його заборгованості та додаткових внесків власників.

2) фінансовий результат виступає як різниця між величною доходів та витрат діяльності підприємства (1.2):

ФР = Д? В (1.2)

де: Д — доходи діяльності підприємства; В — витрати діяльності підприємства.

3) фінансовий результат трактується, як зміна величини власного капіталу підприємства впродовж звітного періоду (1.3):

ФР =?ВК = ВК₁ — ВК₀ (1.3)

де: ?ВК — зміна розміру власного капіталу; ВК₀, ВК₁ — величина власного капіталу на початок та на кінець звітного періоду відповідно На наше переконання, вказані методичні підходи до визначення величини фінансових результатів переважно виходять із змістовної сутності Концепції капіталу і збереження капіталу, які містяться в Концептуальній основі складання та подання фінансової звітності [63, с.72−73].

В дослідженнях більшості економістів фінансовий результат асоціюється із основним його показником — прибутком, мета якого оцінити ефективність роботи підприємства, визначити величину бази оподаткування, прийняти рішення щодо інвестування підприємства, забезпечити цілі власників.

Трактування економістами сутності дефініції «прибуток» відбувається протягом багатьох століть, супроводжуючись виникненням не одного десятка концепції щодо його формування. Концепція або рідше вживане «концепт» походить від латинського слова «conception», що дослівно означає розуміння, тобто це система поглядів на ті чи інші явища, процеси; трактування певних подій; ідея певної теорії.

Перші визначення прибутку збігалися зі значенням валового доходу, який за індивідуалістичною системою розподілу поділявся на три категорії: доходи від капіталу (Дж.М. Кейнс), землі (Ж.Б. Сей) та доходи від праці (А. Сміт, Д. Рікардо). Вважалося, що кожен із видів доходів є обов’язковою винагородою для одержувача за надані ним послуги у народному господарстві.

Вітчизняні вчені досліджуючи сутність прибутку та пояснюючи шляхи його формування виокремили ряд різних точок зору. Так С. В. Мочерний та Я. С. Мочерна пояснюють прибуток через призму трудової вартості [66, с. 331], А.М. Поддєрьогіна та Е.А. Кузнєцов — як частину додаткової вартості продукту, І.О. Бланк — як винагороду за ризик ведення підприємницької діяльності, М.Ф. Огійчук і М.І. Бєлєнкова [70 с.35] - як джерело поповнення обігових коштів. Результати наукових досліджень свідчать, що сучасні дослідники здебільшого розвивають теорії прибутку економістів XIX — початку XX ст., пристосовуючи їх до нових умов. З певною мірою узагальнення розмаїття методичних підходів до визначення сутності прибутку, на нашу думку, можна виділити основні концепції (теорії) прибутку:

1. Компенсаційні - прибуток є платою підприємцю за ризик, його послуги, вкладений у виробництво капітал, а також за виконання організаційно-економічних функцій.

2. Функціональні - прибуток виникає через недосконалість ринку, слабкість конкуренції і можливість підприємств утримувати монопольні переваги, що досягаються, зокрема, шляхом впровадження інновацій.

3. Факторні - прибуток є результатом взаємодії одного (підприємництва або капіталу), кількох (праці, землі, капіталу) або всіх факторів виробництва.

4. Трудова — прибуток є перетвореною формою додаткової вартості, що створюється вирахуванням з продукту праці робітників на користь підприємця (неоплачена праця найманих працівників).

5. Психологічна — прибуток є психологічним фактором, тобто підприємці задля виробництва й нагромадження жертвують своїм добробутом, утримуються в повсякденному використанні коштів на особисте споживання, і завдяки цьому отримують прибуток.

Не вдаючись до дискусії стосовно того, яка ж із теорій є правильною, слід зазначити, що на нашу думку, доцільно розглядати всі чинники, які залучаються до виробничого процесу — працю, землю, капітал, підприємницькі здібності та інформацію. А прибуток розуміти як економічну категорію, яка представляє собою сукупність економічних відносин, що відображають результат ефективної взаємодії всіх факторів виробництва у формі додаткового продукту, і є частиною доходу підприємства, що залишається після покриття понесених у процесі господарської діяльності витрат.

Дослідження міжнародної практики бухгалтерського обліку дозволяє виділити два основні варіанти визначення фінансового результату діяльності підприємства: французький та англо-американський.

Французький варіант — за яким величину фінансового результату формують ряд показників (рис. 1.4). Визначення фінансового результату за французьким варіантом є дуже схожим з порядком розрахунку даного показника за видами господарської діяльності підприємства, наведеного в П (С)БО 3. Так, поділ фінансового результату на три види за французьким підходом: експлуатаційний, фінансовий та надзвичайний є в деякій мірі за своєю сутністю подібним до показників фінансових результатів від операційної, фінансової, інвестиційної тобто, звичайної діяльності підприємства відповідно до цього положення.

Рис. 1.4 Формування фінансового результату (французький варіант) Англо-американський варіант визначення фінансового результату відрізняється від вітчизняної теорії та передбачає його поділ у відповідності з функціями діяльності підприємства: виробництво, реалізація, управління. При цьому вони чітко розділяють бухгалтерську і економічну концепції прибутку. У першому випадку бухгалтерський прибуток дорівнює сумі оподатковуваного прибутку, в іншому випадку — їх суми не можуть бути тотожними. У першому випадку погляд користувачів бухгалтерської звітності спрямований в минуле, в другому — у майбутнє.

Ідея двох трактувань прибутку (бухгалтерського та економічного) в обліковій практиці заперечувалась Р. Маттессічем, який невдало намагався їх синтезувати, однак отримала розвиток завдяки Д. Соломону. Він виходив з передумов, що концепція прибутку потрібна для трьох цілей: обчислення податків; захисту кредиторів; для вибору розумної інвестиційної політики. Відтак, бухгалтерське трактування прийнятне тільки для досягнення першої цілі, і абсолютно неприйнятне для досягнення третьої. Також цим вченим визначено зв’язок між бухгалтерським і економічним прибутком [91, с.397−398].

Теорія та практика бухгалтерського обліку в Україні дозволяє виокремити дві основні концепції відображення прибутку. Перша пов’язана із визначенням показників фінансового результату підприємства по затвердженому національними положеннями бухгалтерського обліку алгоритму їх формування. Згідно з іншою концепцією — прибуток в обліку відображається таким чином, щоб відповідати моделям прийняття рішень власників, інвесторів і кредиторів. При цьому порядок його формування є варіативним залежно від особливостей управлінського обліку підприємства.

Показник фінансового результату господарської діяльності підприємства є багатофункціональною та дуже інформативною категорією. Виходячи з цього в економічній теорії сформувалося три основні концепції розуміння фінансового результату:

— структурна (семантична), яка передбачає вивчення показника з точки зору правил визначення;

— інтегрована (синтаксична), що проявляється через зв’язок результату з основними економічними реаліями;

— прагматична, яка характеризує використання користувачами інформації про прибуток, незалежно від того, як вони розраховані.

Відповідно до синтаксичної концепції інформація про прибуток є релевантною. В основу цієї концепції покладено операційний підхід визначення прибутку, згідно з яким зміна оцінки активів і зобов’язань на рахунках бухгалтерського обліку здійснюється під впливом внутрішніх і зовнішніх перетворень. До таких належать операції між підприємством і контрагентами щодо надходження (виникнення), вибуття активів і зобов’язань, а також операції в результаті використання та переміщення активів всередині підприємства.

При синтаксичному підході до категорії фінансового результату досліджують його структуру та особливості формування. Відтак, значна увага приділяється показникам фінансових результатів за видами господарської діяльності підприємства (операційної, інвестиційної, фінансової, звичайної, надзвичайної), особливостям їхнього формування та відображення у фінансовій звітності підприємства. Дана концепція може характеризуватися іншою назвою — операційна, яка передбачає, що фінансовий результат виступає узагальнюючим показником сукупності фактів (операцій) господарської діяльності підприємства.

Прагматична концепція основний наголос робить на те, що облікова має великий вплив на прийняття рішень інвесторами та кредиторами. Відповідно до цієї концепції науковцями сформовано класифікацію чистого прибутку в розрізі одержувачів та виділеного його складові (табл. 1.2).

Таблиця 1.2

Класифікація прибутку

Окреслені концепції визначення прибутку є безсумнівним внеском у розвиток бухгалтерської науки, однак вони носять загальний характер. А тому, на наш погляд, необхідно поєднувати існуючі концепції відображення прибутку в бухгалтерському обліку, що допоможе вирішити комплекс завдань інформаційної системи обліку фінансових результатів підприємств.