Облік і аудит нематеріальних активів (на прикладі підприємств харчової промисловості)

МІНІСТЕРСТВО ОСВІТИ І НАУКИ УКРАЇНИ КИЇВСЬКИЙ НАЦІОНАЛЬНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ ІМЕНІ ВАДИМА ГЕТЬМАНА Облік і аудит нематеріальних активів (на прикладі підприємств харчової промисловості)

Спеціальність 08.10.39 — Бухгалтерський облік, аналіз та аудит (за видами економічної діяльності)

Бразілій Наталія Миколаївна Науковий керівник ;

ЛИСЕНКО Надія Михайлівна, кандидат економічних наук, доцент Київ — 2011

Зміст

• Вступ
• Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку нематеріальних активів
• 1.1 Економічна сутність та структура інтелектуального капіталу підприємства
• 1.2 Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками
• 1.3 Формування облікової політики нематеріальних активів
• Розділ 2. Організаційно-методичні аспекти обліку нематеріальних активів
• 2.1 Визнання та методи оцінки нематеріальних активів
• 2.2 Облік наявності та руху нематеріальних активів і його вдосконалення
• 2.3 Методичні основи амортизації нематеріальних активів
• Розділ 3. Організація аудиту нематеріальних активів ПП «Інженерно-виробнича фірма БПВ»
• 3.1 Методика проведення аудиту нематеріальних активів
• Висновки
• Список використаних джерел
• Додатки

Вступ

У ринкових умовах система господарювання підприємства характеризується усе більшим ускладненням структури, що зумовлено розширенням масштабів діяльності, збільшенням кількості структурних елементів управління і розмаїттям їх зв’язків між собою. Орієнтування України на вимоги європейського ринку потребує опанування власниками нових підходів до управління ефективністю діяльністю виробничого підприємства. Одним із найважливіших напрямів підвищення ефективності функціонування підприємства постає необхідність удосконалення системи управління нематеріальними активами як важливої складової необоротних активів виробничого підприємства. Важливу роль у реалізації цього завдання управління відіграє подальше удосконалення аудиту обліку нематеріальних активів.

В останні роки в Україні зроблено величезну роботу як з формування законодавчої бази обліку і аудиту, так і з реалізації його основних принципів. Проте на сьогодні організація бухгалтерського обліку і аудиту не повною мірою відповідає сучасним вимогам. Не завжди забезпечується належна комплексність вирішення завдань. Зокрема, інформація, яка дозволяє приймати відповідні управлінські рішення, формується недостатньо оперативно, нерідко аналітичні роботи виконуються поверхово без необхідних висновків і пропозицій.

Фундаментальні питання бухгалтерського обліку нематеріальних активів досліджували як вітчизні науковці, такі як Л. М. Янчева, А.П. Грінько, І.А. Бігдан, Л. В. Бражна, Н. Г. Виговська, С Ф. Голов, І.П. Житна, В.П. Завгородній, М. В Кужельний, Л. П. Кулаковська, В. Б. Моссаковський, С. Й. Сажинець, В. В. Сопко, Н. М. Ткаченко, так і зарубіжні - Х. А. Андерсен, Белверд Е. Нідлз, М. Ф. Ван Бреда, Глен А. Велш, Д. Колдуелл, В.Ф. Палій, З. С. Хендриксен, А. Д. Шеремет, Л. З. Шнейдман та ін.

облік аудит нематеріальний актив Діюча система аудиту внаслідок використання застарілого методологічного базису вже не відповідає сучасним вимогам управління необоротними активами. В умовах застосування П © БО 8 «Нематеріальні активи», П © БО 28 «Зменшення корисності активів», норм міжнародних стандартів аудиту ряд теоретичних і практичних аспектів аудиту нематеріальних активів не висвітлено у достатній мірі в економічній літературі

Все це свідчить про необхідність всебічного вивчення і вирішення проблем аудиту в умовах корінної перебудови діяльності підприємств, що зумовило вибір теми дипломної роботи, її актуальність, цільову спрямованість і структуру.

Мета і завдання дослідження. Метою дипломного дослідження є теоретичне і методичне обґрунтування положень, а також розробка практичних рекомендацій, спрямованих на удосконалення методики обліку і аудиту нематеріальних активів та визначення найсуттєвіших аспектів їх організації на вітчизняних промислових підприємствах. Відповідно до мети роботи було поставлено й вирішено такі завдання:

· дослідити сутність нематеріальних активів як економічної категорії і як об'єкта бухгалтерського обліку та визначити критерії включення об'єкта до складу нематеріальних активів;

· удосконалити класифікацію нематеріальних активів з метою підвищення ефективності управління цією категорією;

· систематизувати й узагальнити підходи щодо оцінки вартості нематеріальних активів в системі експертної оцінки та оцінки з метою бухгалтерського обліку;

· удосконалити документальне забезпечення обліку нематеріальних активів з метою посилення контролю та прийняття ефективних управлінських рішень;

· проаналізувати діючу організацію та методику бухгалтерського обліку нематеріальних активів і визначити шляхи їх вдосконалення;

· надати рекомендації щодо вдосконалення організації та методики аудиту нематеріальних активів і розробити робочу документацію аудитора для їх перевірки.

Об'єктом дослідження є господарська діяльність, пов’язана з використанням нематеріальних активів у складі ресурсного потенціалу інженерно — виробничих підприємств.

Предметом дипломного дослідження є комплекс теоретичних, методичних і практичних питань обліку та аудиту нематеріальних активів інженерно — виробничих підприємств

Методи дослідження. Теоретичною й методичною основою дослідження є положення (стандарти) бухгалтерського обліку, законодавча база бухгалтерського і податкового обліку та інші нормативно-правові документи, які регламентують методи, порядок оцінки, обліку, аудиту нематеріальних активів в Україні, міжнародні стандарти бухгалтерського обліку, а також наукові праці вітчизняних і зарубіжних учених. У процесі дипломного дослідження використовувалися наукові методи, які ґрунтуються на діалектичному методі пізнання та об'єктивних законах економіки. При дослідженні теоретичних аспектів обліку нематеріальних активів було застосовано методи індукції та дедукції (для визначення місця і ролі нематеріальних активів в кругообігу ресурсів та їх структури), методи теоретичного узагальнення та порівняння (для розкриття сутності поняття «нематеріальні активи»).

Практичне значення одержаних результатів полягає в розробці рекомендацій, спрямованих на удосконалення обліку та аудиту нематеріальних активів на інженерно — виробничих підприємствах.

Пропозиції, подані в дипломній роботі, дадуть змогу ввести в господарський оборот необліковані нематеріальні активи, здійснювати їх оцінку виходячи з потреб управління, посилити контроль наявності й використання, проводити ефективну амортизаційну політику, раціонально організовувати документооборот, підвищити аналітичність, якість і своєчасність облікової інформації, що формується в автоматизованій системі підприємства, підвищити якість аудиторських послуг.

Методичні розробки і рекомендації за результатами досліджень впроваджені в практичну діяльність ПП «Інженерно — виробнича фірма БПВ» .

Структура та обсяг роботи. Дипломна робота складається зі вступу, чотирьох розділів, висновків, списку використаних джерел і додатків. Загальний обсяг дипломної роботи становить сторінок, містить таблиць, рисунків, додатків список використаної літератури з найменувань.

Розділ 1. Теоретичні аспекти обліку нематеріальних активів

1.1 Економічна сутність та структура інтелектуального капіталу підприємства

Постіндустріальні економічні відносини, що базуються на стрімкому науково-технічному розвитку, відкривають нові можливості для підприємств, які орієнтуються на довгострокову стратегію досягнення та збереження конкурентоспроможності.

Характерними відмінностями таких відносин є передусім загальна інформатизація, зростання рівня технологічності виробництва продукції (виконання робіт, надання послуг) та відчутне зростання попиту на висококваліфікованих працівників відповідного фаху. Такі характеристики обумовлюють, перш за все, наступні фактори:

швидкі перетворення у розвитку різного роду інноваційних технологій, що справили революційний вплив на різні галузі та сприяли зміні співвідношення між матеріальним виробництвом та сферою послуг;

зміна характеру використання людської праці (від простої фізичної до творчої та інтелектуальної);

зростання частки доданої вартості у створеному суспільному продукту за рахунок інтелектуальної ресурсної складової;

зростання значущості інноваційних технологій і знань працівників, які стають вагомішими за матеріальні та фінансові ресурси, використання яких забезпечує непомірне зростання ефективності господарської діяльності, що зумовлює нерівномірність розподілу суспільного багатства між підприємствами, які володіють та не володіють такими інтелектуальними ресурсами.

Еволюційні перетворення в економічній системі, що відбуваються останніми десятиліттями обумовили її перехід на вищу, постіндустріальну, стадію розвитку та спричинили масові структурні зрушення в усіх галузях. Так, якщо раніше, у створені суспільного продукту, переважали матеріальні галузі, то на сучасному етапі простежується відчутне зростання саме нематеріального сектору економіки. За цих умов також виникають відчутні зміни і у сфері матеріального виробництва, яке починає функціонувати на більш вищому інноваційно-технологічному рівні. Вищезазначене обумовило необхідність використання постіндустріальними підприємствами різних видів інновацій та інтелектуальних можливостей працівників, які необхідні для здійснення ними господарської діяльності та забезпечення конкурентоспроможності.

Радянська наука взагалі не передбачала вживання в законодавстві термінів ні «нематеріальні активи», ні «інтелектуальна власність», оскільки вони суперечили радянській моделі використання результатів інтелектуальної діяльності. Слово «власність» вилучали навіть з поняття «промислова власність»: уся сфера інтелектуальних прав поділялася на окремі інститути авторського та «винахідницького» права. За первинними творцями — авторами — визнавалися лише певні права на використання творів.

Разом із тим нематеріальні активи як реальні об'єкти існували завжди, не знаходячи відображення в балансах підприємств. Причиною цього була відсутність нормативно-законодавчої бази, яка б регламентувала існування такої обліково-правової категорії, як право власності. Законодавство колишнього Радянського Союзу не містило норм щодо приватної власності, внаслідок чого не розглядалося поняття прав інтелектуальної власності як частини нематеріальних активів. Витрати на розробки належали до складу витрат майбутніх періодів, а в міру освоєння продукції списувалися на її собівартість. Десятиріччями формувалося уявлення про те, що держава має турбуватися про впровадження нових наукових розробок у виробництво. Неефективна економічна система і недосконала юридична база не стимулювали інноваційної діяльності. У виробництво впроваджувалася лише мала частина наукових розробок.

Тому наведена економіко-правова категорія є досить новою для теорії та практики нашої держави. Слід зазначити, що до середини 80-х років ХХ ст. нематеріальні активи обліковувалися в складі основних виробничих засобів підприємства. Для того щоб з’ясувати сутність нематеріальних активів, треба проаналізувати процес виробництва, а також чинники, що на нього впливають [191; 192, c.187].

Процес виробництва матеріальних благ незалежно від його суспільної форми не може відбутися без участі в ньому предметів і засобів праці. Особливе місце в системі суспільного виробництва належить засобам праці. Марксистська теорія стверджує, що найпростішими елементами процесу праці є знаряддя, предмети праці й сама праця людини. Як підкреслював К. Маркс: «Економічні епохи різняться не тим, що виробляється, а тим, як виробляється, якими засобами праці. Засоби праці - не тільки мірило розвитку людської робочої сили, а й показник тих суспільних відносин, при яких відбувається праця». Багато дослідників вважають, що сукупність засобів праці, які приносять дохід їх власникові, — це є капітал.А. Сміт розглядав капітал як запас, що використовується для господарських потреб і приносить дохід [196, с. 205]; Д. Рікардо — як ту частину багатства, що зайнята у виробництві та необхідна для приведення в дію праці [181, с.9−10]; Дж.С. Мілль — як попередньо накопичений запас продуктів минулої праці, який забезпечує необхідні для виробничої діяльності засоби праці; А. Маршалл — як сукупність речей, без яких виробництво не могло б здійснюватися з однаковою ефективністю, але які не є безплатними дарами природи.

З погляду зміни вартості капітал поділяють на дві частини: постійний, уречевлений у засобах виробництва, вартість якого в процесі виробництва залишається незмінною, і змінний, представлений робочою силою, вартість якого в процесі виробництва змінюється, зростає. Якщо постійний капітал розглядати лише з точки зору матеріально-речового змісту, то він постає у формі основних засобів, які є однією із складових частин виробничих засобів, а до іншої належать оборотні засоби. До основних виробничих засобів належать засоби праці. До оборотних — предмети праці [116, c.287−312]. В основу поділу виробничих засобів підприємства на основні й оборотні - покладено відмінність між засобами праці та предметами праці у способі перенесення їх вартості на продукт.

Жодне підприємство не може обійтися без засобів праці, які під час виробництва не змінюють своєї речової форми та за допомогою яких виробляють інші матеріальні активи, виконують роботи, надають послуги, здійснюють адміністративні й соціально-культурні функції. Використовуючи засоби праці, підприємства отримують дохід протягом тривалого часу. Саме тому витрати, пов’язані з придбання засобів праці, визнають витратами не одного, а кількох періодів. Досягається це нарахуванням амортизації протягом усього терміну використання конкретного об'єкта. Однак засоби праці за своїм складом різноманітні. Серед них є й такі, що використовуються протягом багатьох десятиліть, і такі, чий життєвий цикл становить лише кілька місяців. Такі засоби праці, які, як очікують, підприємство використовуватиме менше як один рік виділені в окрему групу й названі малоцінними та швидкозношуваними предметами. Всі інші засоби праці належать до складу необоротних активів і становлять значну їх частину майже на кожному підприємстві. Тобто основним критерієм віднесення засобів праці до необоротних активів є їх використання протягом періоду більш як один рік. Саме до таких засобів праці належать нематеріальні активи. Структуру засобів праці підприємства можна подати у вигляді схеми (рис. 1.1).

Рис 1.1 Структура засобів праці підприємства

Сучасний період розвитку нашої держави визначається суттєвим зростанням ролі науки і техніки, інтелектуальної діяльності, духовного збагачення, основним джерелом яких є творча праця. Сьогодні у всьому світі інтелектуальна власність стає могутнім важелем економічного розвитку суспільства. З інтелектуальних ресурсів суспільства формується інтелектуальний капітал держави. Саме інтелектуальний капітал нації дедалі більше перетворюється на провідний чинник економічного зростання й міжнародного обміну, радикальних структурних зрушень, стає головним у визначенні ринкової вартості високотехнологічних компаній та формуванні високого рівня конкурентоспроможності.

З огляду на вищезазначене змінюється структура ресурсного потенціалу підприємств в частині засобів праці у напрямку зростання ролі нематеріальних активів, які уособлюють інтелектуальний капітал та інтелектуальну власність.

Важливість інтелектуального капіталу, інтелектуальної власності та безпосередньо нематеріальних активів у сучасних умовах сумнівів не викликає, однак труднощі виникають через розбіжності в тлумаченні цих, безумовно близьких, понять. Ці розбіжності об'єктивні: вони обумовлені багатозначністю самих термінів, а також відбуваються внаслідок їхньої універсальності. Через те що нематеріальні активи перебувають в центрі уваги багатьох професійних сфер, цей і йому подібні терміни вживають фахівці різних галузей, зокрема: патентознавці, фахівці з авторського права, маркетологи, бухгалтери, професійні оцінювачі. У кожному середовищі складається свій специфічний професійний словник. Для виявлення сутності нематеріальних активів використовуються такі терміни, як «неосяжні активи», «інтелектуальна власність», «виключні права», «інтелектуальний капітал», «торговельна марка», «товарний знак», «бренд», «ділова репутація» .

Терміном «інтелектуальна власність» («виключні права») користуються в основному юристи. Це — збірне поняття, що означає права, які належать до інтелектуальної діяльності в різних сферах: виробничій, науковій, літературній, художній тощо. Отже термін «інтелектуальна власність» є юридичне оформлення категорії «нематеріальні активи» .

Викладене дає підстави стверджувати про становлення у сучасному світі якісно нового типу економіки — економіки, яка ґрунтується на знаннях та використанні інтелекту. Тому останнім часом для підприємств все більшого значення набуває такий вид майна, як нематеріальні активи. Використання нематеріальних активів в економічному обороті дає можливість сучасному підприємству змінити структуру свого виробничого капіталу [142, c.62]. За рахунок збільшення частки нематеріальних активів у вартості нової продукції та послуг збільшується їх наукомісткість, що має велике значення для підвищення конкурентноспроможності продукції, товарів та послуг.

Незважаючи на розбіжності тлумачення сутності нематеріальних активів як науковцями так і на законодавчому рівні, використання нематеріальних активів у процесі виробництва має досить суттєве значення і сприяє впровадженню у виробництво наукових розробок, комерціалізації результатів наукових досліджень, промисловому освоєнню, реалізації й споживанню нових конкурентних товарів і послуг, стимулюванню процесу НТП, створенню нових робочих місць, інтеграції капіталу, розширенню зовнішньоекономічних зв’язків, проникненню на ринки і в економіку інших держав, відродженню національної економіки.

Категорія нематеріальних активів для господарської практики України є новою, і не до кінця розробленою. У вітчизняній обліковій практиці поняття «нематеріальні активи» з’явилося у 1988 р., коли було дозволено створювати спільні підприємства. Ці активи стали внесками іноземних інвесторів у статутний капітал українських підприємств. У подальшому поняття значно збагатилося й розширилося в основному за рахунок західного досвіду. Слово «нематеріальний» (intangible) походить від латинського tangier і означає «торкатися, відчувати». Нематеріальна власність є власністю, яку неможливо відчути, оскільки її субстанція нематеріальна.

Розглядаючи сутність нематеріальних активів, американські вчені З.С. Хендріксен та М. Ф. Ван Бреда у своїх дослідженнях наголошують: «Нематеріальні активи являють собою об'єкти, які не мають речового втілення. Щоб об'єкт визнавався нематеріальним активом, необхідно, щоб він відповідав визначенню активу, щоб його можна було вимірювати, був значущим та достовірним» [206, c.378].

Велш Глен А. Шорт Деніел Г. зокрема зазначали, що нематеріальні довгострокові активи — це активи, які фізично не існують. Такі активи надають власнику право їх використання

Б. Нідлз, X. Андерсон, Д. Колдуел дають визначення нематеріальних активів як довгострокових, які не мають фізичної субстанції, але мають вартість, засновану на правах або привілеях власника. Типовими прикладами таких активів є торгові знаки, авторські права, гудвіл тощо [144, c.227−228].

Подібне до наведених визначень пропонують Джон Доунс, Джордан Еллот Гудман [59, c.403] та Ю. Потьомкін, В. Степанова. Вони стверджують, що нематеріальні або невідчутні права чи нематеріальні ресурси — це активи, які дають фірмі переваги на ринку (включаючи дозвіл на пошук корисних копалин, імпорт, авторські права, витрати на рекламу, організаційні витрати).

Отже основною особливістю нематеріальних активів є відсутність матеріальної форми їх втілення. Саме ця обставина створює труднощі при обліку такого роду активів. Проблеми, пов’язані з особливістю нематеріальних активів, враховано в міжнародних стандартах. Зокрема, В.В. Качалін зазначає, що ведення обліку нематеріального активу пов’язане з такими самими проблемами, що й облік інших довгострокових активів, а саме з визначенням їх первісної вартості, веденням обліку змін у цій вартості в нормальних умовах ділової практики, а також веденням обліку в ситуаціях, коли ця вартість незворотно змінюється на суттєву величину. Вирішення цих проблем ускладнено характеристиками нематеріальних активів: відсутність у них фізичних ознак робить невловимими свідчення (що підтверджують їх вартість, термін економічного життя і т.д.), часто їх вартість важко оцінити, а термін корисного життя не підлягає визначенню [91, c.232]. Тобто економічні вигоди від використання нематеріальних активів у майбутньому важко виміряти.

У вітчизняній практиці професор С. Ф. Покропивний зазначає, що нематеріальні активи — це категорія, яка виникає внаслідок володіння правами на об'єкти інтелектуальної власності або на обмежені ресурси та їхнього використання в господарській діяльності з метою отримання доходу.

В економічній літературі існують ще й інші підходи до тлумачення поняття нематеріальних активів. Зокрема І.Т. Балабанов [6, c.36−37] пропонує розглядати їх як вкладення коштів підприємства в нематеріальні об'єкти, які використовуватимуться протягом довгострокового періоду в господарській діяльності та приноситимуть дохід.

І.А. Бланк [10, c.185] визначає нематеріальні активи як необоротні активи, які не мають матеріальної форми і забезпечують здійснення усіх основних видів господарської діяльності. З погляду автора такі визначення терміна «нематеріальні активи» є занадто вузькими й спрощеними, та не розкривають суті категорії, а визначають лише деякі процедурні моменти. Проте вони містять критерії визнання об'єктів тим або іншим активом: довгостроковість, вартісна оцінка, економічна доцільність використання.

М.С. Пушкар, Г. П. Журавель та В. Г. Мельник стверджують що нематеріальні активи це вартість документально оформлених прав користування землею, водою, іншими природними ресурсами, а також патенти, авторські права і товарні знаки, програмне забезпечення комп’ютерної техніки тощо [179, c.107]. Отже бачимо, що це визначення не містить критеріїв визнання даного активу і не характеризує даний об'єкт повною мірою.

Свої дослідження природи нематеріальних активів В.Ф. Палій і В.В. Палій сформулювали так: «Об'єкти майна, які не мають матеріально-речового змісту, або цей зміст не має вирішального значення для продуктивного його використання, або матеріально-речовий зміст не розглядається через юридичну обмеженість» [154, c.157].

Своє визначення нематеріальних активів дає П. Т. Саблук та М.Я. Дем’яненко: «Нематеріальні активи — вкладення (витрати) суб'єктів господарювання і нематеріальні об'єкти, які використовуються протягом тривалого періоду господарській діяльності та приносять дохід права на використання природних ресурсів, будівель і обладнання, земельних ділянок, патенти, ліцензії „ноу-хау“, програмні продукти, монопольні права і привілеї, включаючи ліцензії на певні види діяльності, інші майнові права (в тому числі на інтелектуальні власність), організаційні витрати (включаючи плату за державну реєстрацію підприємства, брокерське місце тощо), торгові марки та товарні знаки тощо».

Відповідно до цих підходів суть поняття «нематеріальні активи» та їх роль у фінансово-господарській діяльності підприємства не розкриті. З погляду автора, визначення занадто об'ємні, містять специфічні терміни, які ускладнюють розуміння суті нематеріальних активів.

Подальший аналіз наукових джерел дає підстави стверджувати, що деякі науковці ототожнюють нематеріальні активи з витратами підприємства. Так, П. С. Безруких та В. Б. Кондратов зазначають, що до нематеріальних активів відносять витрати організації на нематеріальні об'єкти, які належать їй на правах власності, використовуються впродовж тривалого часу (понад один рік) у господарський діяльності та приносять дохід [39, c.218]. Схоже визначення також дає С. А. Смирнов, який стверджує, що до нематеріальних активів належать витрати підприємства на нематеріальні об'єкти, які належать їй на правах власності й використовуються впродовж тривалого періоду (понад один рік) у господарській діяльності і приносять дохід (зокрема, права на «ноу-хау» і права користування земельними ділянками, природними ресурсами) [195, c.187]. З погляду автора ці визначення не повною мірою характеризують цсі нематеріальні активи, хоча й містять критерії визнання для такої категорії.

Нормативне введення нематеріальних активів у бухгалтерський оборот підприємств України вперше було започатковано ще в 2009 р. Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні. Визначення нематеріальних активів згідно з цим Положенням подано в додатку А. Основні законодавчо та нормативно-правові акти, які регулюють операції з нематеріальними активами наведено в додатку Б.

Повторно це було зроблено з прийняттям Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» № 283/97 — ВР у редакції від 22.05.97р. Подальшого розвитку ця категорія набула вже під час проведення реформи бухгалтерського обліку в Україні наказом Мінфіну України «Про затвердження Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи» від 18.10.99 р. № 242 (далі - П © БО 8) (додаток А).

Як бачимо з додатку, А у податковому законодавстві України при визначенні нематеріальних активів обов’язковою умовою є наявність права власності на об'єкт. Водночас визначення нематеріальних активів з позицій бухгалтерського обліку не оперує категорією права власності - основним критерієм є використання об'єкта протягом періоду більше одного року та його нематеріальна форма.

Проаналізувавши специфіку бухгалтерського розуміння нематеріальних активів, можна виділити низку чітких критеріїв цього поняття:

· відсутність матеріально-речовинної (фізичної) структури;

· можливість ідентифікації (відділення від іншого майна);

· призначення — використання у виробництві продукції, виконання робіт, надання послуг або для управлінських цілей;

· використання понад 12 міс. або протягом звичайного циклу, якщо він перевищує 12 міс.;

· не передбачається наступний перепродаж даного майна;

· здатність приносити економічні вигоди;

· документальна оформленість, що підтверджує існування як самого активу, так і виключного права в підприємства на результати інтелектуальної діяльності (патенти, свідчення, договір придбання товарного знаку і т.д.).

Поряд з бухгалтерським тлумаченням нематеріальних активів існують також специфіка розуміння цього явища в оціночній діяльності. Оціночна діяльність припускає визначення вартості компаній, тому необхідно приймати в розрахунок не лише нематеріальні активи, які враховуються тільки на балансі, а й ті, що не зафіксовані в ньому. Це обумовлено тим, що останнім часом роль активів, що враховуються не на балансі, у вартості компаній (особливо віртуальних, заснованих на знаннях) різко зросла. Нині вона становить до 70 — 80% вартості компанії. Відповідно виникла потреба в обліку подібних активів незважаючи на те, що вони не можуть існувати окремо від компанії і тому можуть вважатися активами лише з визначеною часткою умовності, наприклад «персональний гудвіл» або «зібрана разом і навчена робоча сила» .

Узагальнення матеріалу щодо економічної сутності й особливостей нематеріальних активів дає змогу зробити такі висновки, що дана категорія активів є важливою складовою ресурсного потенціалу як на мікро-, так і на макрорівні, які значною мірою визначають ефективність діяльності підприємства, його позицію на ринку, рівень економічних макропоказників. Як об'єкт бухгалтерського обліку та об'єкт управління нематеріальні активи характеризуються складністю, багатогранністю та певною невизначеністю. Нечітке визначення нематеріальних активів є однією з причин складності їх обліку, але не єдиною. Насамперед вирішення проблем обліку зумовлюється чітким визначенням даної категорії, яку в літературі формулювали зарубіжні та вітчизняні вчені. Подальший розвиток ринкової економіки, трансформація й удосконалення економічних і правових відносин у державі, зміна зовнішніх чинників вносять корективи до даного об'єкта бухгалтерського обліку, що потребує адекватного реагування на ці зміни. В таких умовах посилюються вимоги до категорійного апарату.

З погляду автора економічна сутність нематеріальних активів проявляється саме в тому, що вони є одним із видів ресурсів підприємства, які являють собою різні права і привілеї, в тому числі отримані за рахунок інтелектуальної діяльності об'єкти інтелектуальної власності, що дають можливість власнику здійснювати підприємницьку діяльність з метою одержання додаткових економічних вигід порівняно з конкурентами. Маючи нематеріальну природу, вони стають відчутними лише в процесі виробництва та реалізації продукції і тільки в поєднанні із засобами, предметами праці та робочою силою, адже саме в такій сукупності проявляється ефект від їх використання. Об'єктами нематеріальних активів є не самі патенти, промислові зразки, корисні моделі, товарні знаки, програми ЕОМ та ін., а права на їх використовування [84, c.43; 103; 110].

Трактування нематеріальних активів як економічної категорії ширше ніж об'єкту бухгалтерського обліку. Оскільки до складу нематеріальних активів сьогодні входить цілий ряд об'єктів які неможливо ідентифікувати як актив відповідно до вимог фінансового обліку (через неможливість відділення від підприємства чи індивіда, труднощі з оцінкою, тощо). Проте такі об'єкти існують. Дослідження економіки вітчизняних та зарубіжних підприємств свідчить про стрімке зростання їх ролі в виробничому процесі. Отже є необхідність формування інформаційної бази для управління ними. В цьому суть протиріччя між можливостями сучасного бухгалтерського обліку та потребами інформаційної системи управління бізнесом. Можливість вирішення такого протиріччя на думку автора лежить поза межами чисто фінансового обліку.

Завдяки проведеному дослідженню нематеріальних активів, їх сутнісної характеристики дістаємо можливість поглибити уявлення про характерні риси інтелектуальної власності, а також взаємозв'язки, що виникають на різних етапах її розвитку. Це дає змогу обґрунтувати концептуальні засади щодо управління інтелектуальною, зокрема промисловою власністю. Практичне використання нематеріальних активів в економічному обороті підприємств харчової промисловості є по суті процес комерціалізації інноваційної сфери, який зводиться до таких стадій. Перша стадія — це точна класифікація об'єктів нематеріальних активів, на основі якої має формуватися попередня оцінка їх ринкової вартості. Друга стадія — це включення вартості об'єктів нематеріальних активів до складу майна підприємств. Третя стадія — комерціалізації нематеріальних активів. Тому доречним буде розглянути спочатку особливості класифікації цієї категорії активів.

1.2 Класифікація нематеріальних активів за групами та ознаками

Нематеріальні активи можуть мати різну юридичну та економічну природу. Це ппов’язано з тим, що об'єкти нематеріальних активів створюються або виникають на різних правових підставах. В цілому ж виокремлюють дві основні групи об'єктів, які є нематеріальними активами (рис. 1.2.).

Рис.1.2 Об'єкти нематеріальних активів

Права користування майном є матеріальним відображенням правовідносин, що випливають з окремих господарських договорів — найму (оренди), ліцензії, а також окремих правовідносин, які виникають у зв’язку з використанням у господарській діяльності підприємства деяких природних ресурсів.

Частіше в господарській діяльності підприємства використовується інтелектуальна власність, яку досить часто поєднують з розумінням промислової власності, однак таке поєднання не є правильним, оскільки промислова власність — це лише одна із складових інтелектуальної власності. У складі об'єктів інтелектуальної власності виокремлюють:

· об'єкти промислової власності. З-поміж об'єктів промислової власності окремо також виділяють так звані засоби індивідуалізації учасників цивільного обороту і виготовлюваної ними продукції, робіт, послуг (знаки для товарів і послуг, фірмове найменування, зазначення походження товарів);

· об'єкти, що охороняються авторськими та суміжними правами;

· інші (нетрадиційні) об'єкти інтелектуальної власності [159, c.128] (рис. 1.3).

Згідно з Паризькою конвенцією з охорони промислової власності (1883р.) до об'єктів цієї власності належать винаходи, корисні моделі, промислові зразки, товарні знаки, знаки обслуговування, фірмові найменування, зазначення походження товарів, а також способи захисту від недобросовісної конкуренції [12, 145].

Рис 1.3 Об'єкти інтелектуальної власності

Ніцька конвенція (1967 р.) включає в поняття «інтелектуальна власність» права, що стосуються літературних, художніх і наукових творів, виконавчої діяльності артистів, звукозапису, радіо — і телевізійних передач, винаходів у всіх галузях людської діяльності, наукових відкриттів, промислових зразків, товарних знаків, знаків обслуговування, фірмових найменувань, комерційних позначень, захисту проти недобросовісної конкуренції, а також всі інші права щодо інтелектуальної діяльності у виробничій, науковій, літературній і художній галузях.

Наукові дискусії відносно природи інтелектуальної власності та її складових розпочалися ще в XVIII ст. і тривають сьогодні. Виникнення терміна «інтелектуальна власність» пов’язують з французьким законодавством XVIII ст. та французьким підходом до авторських і патентних прав. Логічним наслідком такого підходу стало закріплення у французькому законодавстві понять «літературна власність», «промислова власність», «інтелектуальна власність». У законах кількох штатів США, законодавстві Саксонії, Прусії, Данії, Норвегії та інших країн авторське право визначалось як «найсвятіший вид власності» [196, с.10−11]. У своїй основі цей підхід, по-перше, спирався на теорію природного права, а по-друге, був зумовлений розквітом капіталістичних відносин, для яких необхідним став вільний обіг прав на результати інтелектуальної діяльності. У той час право власності здавалося найкращою конструкцією, яка могла чітко визначити та забезпечити панування прав власника над результатом інтелектуальної діяльності, забезпечити «недоторканність» об'єктів інтелектуальної праці.

На думку Л.Б. Гальперіна й В. Н. Михайлова інтелектуальна власність — це умовне поняття, яке використовують для позначення сукупності виключних прав на результати інтелектуальної, творчої діяльності, а також прирівняних до них засобів індивідуалізації юридичних осіб, продукції, робіт і послуг [48, c.10 — 11]. Це визначення уточнює український учений О.А. Підопригора, який вважає, що результат інтелектуальної власності має бути втіленим у певну об'єктивну форму і бути здатним до відтворення [156, c.26−423]. Об'єктом права інтелектуальної власності є результати творчої діяльності, які є нематеріальними, тому необмеженими в просторі. Ця властивість викликає необхідність особливого врегулювання відокремлення об'єкта від необмеженої кількості суб'єктів, які можуть вільно його використовувати за умови відсутності такого врегулювання.

Світова практика впродовж тривалого періоду напрацювала багато варіантів видів нематеріальних активів. При розгляді цих видів виходять насамперед із ознак їх класифікації. До таких ознак відносять корисність використання, ступінь ідентифікації, ступінь правової захищеності, ступінь відчуження, шляхи надходження тощо. Докладний список офіційно визнаних нематеріальних активів містить Порядок експертної оцінки нематеріальних активів. Згідно із Порядком нематеріальні активи — це об'єкти права інтелектуальної власності, інші об'єкти права власності та користування. Цей документ ділить нематеріальні активи на такі групи: об'єкти права інтелектуальної власності; об'єкти права користування ресурсами природного середовища; об'єкти права користування економічними, організаційними та іншими вигодами; гудвіл (рис. 1.4).

Рис.1.4 Класифікація нематеріальних активів відповідно до Порядку експертної оцінки нематеріальних активів

Існують також і інші класифікації нематеріальних активів. Так, М. Лещишин розглядає класифікацію нематеріальних активів за ознакою ідентифікації (рис. 1.5).

Наведена класифікація, на думку автора, досить спрощена і не відображує повною мірою всі об'єкти нематеріальних активів. Зокрема, не визначено категорії прав на об'єкти інтелектуальної власності, хоча виділено нетрадиційні об'єкти інтелектуальної власності.

За рядом класифікаційних ознак (рис. 1.7) розглядають нематеріальні активи Е. Святоцький, В. Гладунов, А. Бутнік-Сіверський, Л. Федченко [89, 191].

Рис.1.5 Класифікація нематеріальних активів за ознакою ідентифікації

З погляду автора така класифікація не має чіткого розмежування між об'єктами першої та останньої класифікаційної ознаки, як наслідок вони дублюються (об'єкти права використання природними ресурсами, об'єкти права використання монопольним середовищем). Не відображені такі важливі з точки зору формування об'єктивної інформаційної бази управління нематеріальними активами критерії як шляхи надходження. Не всі об'єкти подані в групі за правовою ознакою відображають правові підстави (об'єкти промислової власності).

Найповнішу класифікацію нематеріальних активів представила І. А Бігдан. Таке групування досить точно деталізує всі види нематеріальних активів. Особливо інформативною дана класифікація виступає для цілей аналізу нематеріальних активів. Класифікація нематеріальних активів за Святоцьким Е., Гладуновим В., Бутнік-Сіверським А., Федченком Л. представлена на рис. 1.6.

Рис.1.6. Класифікація нематеріальних активів

На наш погляд більш вдалою є наступна класифікація групування нематеріальних активів як економічної категорії (Додаток).

Рекомендовані ознаки класифікації дозволять класифікувати об'єкти нематеріальних активів в залежності від мети, що при цьому ставиться (ДОДАТОК.).

Для цілей бухгалтерського обліку та аналізу необхідно класифікувати нематеріальні активи за видами. Рекомендується звести класифікацію нематеріальних активів до трьох груп: права користування ресурсами та іншим майном; права на здійснення окремих видів діяльності і права на об'єкти інтелектуальної власності. (ДОДАТОК).

Право користування слід розглядати як елемент права власності на певне майно. До прав користування природними ресурсами належать права користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище. Права користування природними ресурсами не є правом власності на ці ресурси. Вартість прав користування ніколи не збігається з вартістю самого об'єкта природних ресурсів.

Права користування природними ресурсами виникають у суб'єктів підприємницької діяльності з моменту отримання ними спеціальних дозволів (ліцензій). Термін дії таких дозволів згідно зі ст. 15 Кодексу України «Про надра» є необмеженим (постійним) і тимчасовим (до 20 років).

Права користування майном являють собою права на користування земельною ділянкою, будівлею, права на оренду приміщень тощо.

Права користування майном, яке перебуває в державній або комунальній власності, набувають суб'єкти підприємництва, як правило, через участь в конкурсних торгах (аукціонах), що влаштовують державні і місцеві органи самоврядування. Переможець конкурсу (аукціону) зараховує на свій баланс новий нематеріальний актив за вартістю придбання таких прав. Право користування майном, що перебуває у власності інших суб'єктів підприємництва (як державних, так і приватних, акціонерних та інших) або у власності фізичних осіб (в тому числі громадян), набувається через укладання відповідної угоди про передачу прав на певний термін.

Права на здійснення певного виду діяльності засвідчуються ліцензіями згідно із Законом України «Про ліцензування певних видів діяльності» від 01.06.2007 р. № 1775-ІІІ [80], згідно якого ліцензуванню підлягають 59 видів господарської діяльності Крім того, відповідно до Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами» ліцензуванню підлягають два види господарської діяльності (додаток В). Назви деяких видів діяльності в законі вказано досить загально. У такому разі потрібно ознайомитися з ліцензійними умовами провадження діяльності цих видів, де часто вказують, які саме операції, роботи та послуги належать до виду господарської діяльності, що підлягає ліцензуванню.

Серед об'єктів інтелектуальної власності центральне місце належить промисловій власності, до складу якої входить: винахід, корисна модель, промисловий зразок, товарні знаки і знаки обслуговування, зазначення походження товару, фірмове найменування, топологія інтегральних мікросхем.

Винахід — технологічне (технічне) вирішення, що відповідає умовам патентоздатності (новизні, винахідницькому рівню і промисловій придатності) [63, 76]. Об'єктами винаходу можуть бути продукт і спосіб.

Виділяють кілька основних видів продуктів, які можуть стати об'єктом винаходу. До них, зокрема, належать:

· пристрій — машина, механізм, прилад тощо, які характеризуються наявністю конструктивних елементів та зв’язків між ними, їхнім взаємним розташуванням, формою виконання, параметрами елементів і матеріалів, з котрих їх виготовлено;

· речовина — індивідуальні хімічні сполуки, композиції (сполуки, суміші, розчини, сплави тощо), продукти ядерного перетворення, які характеризуються якісними і кількісними ознаками;

· штам мікроорганізму, культура клітин рослин і тварин — спадково однорідні культури бактерій, мікроскопічні гриби, дріжджі, мікроорганізми, віруси, фаги, соматичні клітини рослин і тварин, які культивуються, тощо.

До способів відносять процеси виконання дій над матеріальним об'єктом (об'єктами) за допомогою інших матеріальних об'єктів. Спосіб характеризується наявністю дій або сукупності дій, порядком їхнього виконання в часі.

Корисна модель — нове й промислово придатне конструктивне виконання пристрою, об'єктом якої є конструктивне вирішення пристрою або його складових частин. Корисні моделі відрізняються від інших об'єктів промислової власності тим, що їхнім предметом є тільки конструктивне вирішення пристрою (просторова композиція, взаємне розташування елементів пристрою, його форма). Це означає, що речовини, штами мікроорганізмів, культури клітин рослин і тварин, а також способи не можуть бути визнані корисними моделями, За законами України корисна модель відповідає умовам патентоспроможності, якщо вона є новою (не є частиною рівня техніки) і промислово придатною (тобто придатною для відтворення промисловими засобами).

Промисловим зразком називають результат творчої діяльності людини в галузі художнього конструювання. Об'єктом такої діяльності є форма, малюнок, кольори або їхнє поєднання, що визначають зовнішній вигляд промислового виробу та призначені для задоволення естетичних та ергономічних потреб. Промисловий зразок може бути об'ємним (модель), плоским (рисунок) або комбінованим.

Товарними знаками та знаками обслуговування вважають оригінальні позначення, за допомогою яких товари і послуги одних осіб відрізняються від однорідних товарів і послуг інших осіб. Головне завдання товарного знака полягає в ідентифікації товару та його виробника на ринку. Товарний знак для товаровиробника виконує одночасно дві функції: рекламування товару та гарантування його власності.

Знак для товарів і послуг, знак, товарний знак, знак обслуговування, торгова марка, фабрична марка, фірмовий знак, фірмове найменування, логотип — ці терміни використовуються в національному законодавстві, що регулює відносини стосовно знаків для товарів і послуг.

У вітчизняній практиці існують суттєві розбіжності в законодавстві щодо місця торгової марки в складі нематеріальних активів. Згідно з Цивільним кодексом України і Порядком експертної оцінки нематеріальних активів торгова марка виступає елементом права інтелектуальної власності [175, 210]. В свою чергу, якщо розглядати Паризьку та Ніццьку конвенції, то необхідно відмітити, що торгова марка тут виступає об'єктом права промислової власності [145, 155].

Торгова марка належить до складу нематеріальних активів, якщо її власник має виключні права на неї [134, 143]. Право користування торговою маркою виступає нематеріальним активом, якщо термін наданого права користування або тривалість одного операційного циклу перевищує один рік.

Товарний знак (торгова марка) і знак обслуговування — це один із видів маркування продукції, за допомогою яких відрізняються і розпізнаються споживачами товари і послуги одних виробників від аналогічних товарів і послуг, запропонованих на ринку іншими виробниками. Товарні знаки та знаки обслуговування виконують подвійну корисну функцію: з одного боку, забезпечують виробнику певний обсяг продажів, а з іншого боку — певною мірою забезпечують захист прав споживачів і тим самим знову й знову генерують новий попит. Новий попит, у свою чергу, підвищує рівень продажів виробника і відповідно — прибутку.

Відношення, пов’язані з правовою охороною товарних знаків і знаків обслуговування, регулюються Законом України «Про охорону прав на знаки для товарів і послуг» від 15.12.93 р. № 3689-ХII. Відповідно до ст. 5 Закону, право власності на знак засвідчується свідоцтвом, термін дії якого становить 10 років від дати подачі заявки і може подовжуватись по клопотанню власника свідоцтва протягом десятого року дії прав.

Досить тісно з поняттям товарного знака пов’язане розуміння франчайзингу [6, c.189]. Франчайзинг (в перекладі з англійського означає привілегія, право) — це система передачі чи продажу ліцензій на технологію і товарний знак. Суть його полягає в тому, що фірма (франчайзер), яка має високий імідж на ринку, передає на певних умовах невідомій споживачам фірмі (франчайзіату) право, тобто ліцензію (франчайз) на діяльність за своєю технологією і під своїм товарним знаком, одержавши за це певну компенсацію (дохід) [91, c.239]. У законодавстві України франчайзинг знайшов своє відображення у формі комерційної концесії в главі 76 Цивільного кодексу України. Зазвичай виділяють три типи франчайзинга:

1) виробничий, що передбачає поставку франчайзером основних елементів чи комплектуючих для виготовлення продукції, яка реалізується потім під фірмовою назвою (товарним знаком) головної компанії франчайзера;

2) торговий, що являє собою організацію справи, при якій франчайзіат купляє у відомої фірми право на продаж її товарів з її товарним знаком;

3) ліцензійний (діловий) — найбільш поширений тип франчайзингу. Суть його в тому, що франчайзер, зацікавлений в просуненні свого товарного знаку, видає франчайзіату ліцензію на право відкриття магазинів, кіосків або цілих груп магазинів для продажу покупцям набору товарів і послуг під іменем франчайзера.

Франчайзинг доцільний насамперед для галузей, що мають велику кількість послуг з персональним обслуговуванням, таких як харчова промисловість, готельне господарство, автопослуги, побутове і ремонтне обслуговування тощо. Однак слід зазначити, що франчайзинг використовується і в інших галузях.

Зазначення походження товару як об'єкт промислової власності є двох видів: просте та кваліфіковане [159, c.132]. Просте зазначення походження товару — це будь-яке словесне чи зображувальне (графічне) позначення, що прямо чи опосередковано вказує на географічне місце походження товару. При цьому під географічним місцем розуміють будь-який географічний об'єкт із офіційно визначеними межами: країна, регіон як частина країни, населений пункт, місцевість тощо.

Поняття «кваліфіковане зазначення походження товару» охоплює (об'єднує) такі терміни: назва місця походження товару і географічне зазначення походження товару.

Назва місця походження товару — це назва географічного місця, котра вживається як позначення в назві товару, що походить із зазначеного географічного місця та має особливі властивості, виключно або головним чином зумовлені характерними для даного географічного місця природними умовами або поєднанням цих природних умов з характерним для даного географічного місця людським чинником.

Географічне зазначення походження товару — це назва географічного місця, яка вживається як позначення в назві товару, що походить із цього географічного місця та має певні якості, репутацію або інші характеристики, в основному зумовлені характерними для даного географічного місця природними умовами чи людським чинником або поєднанням їх.

Товарний знак підприємства не слід плутати з фірмовим найменуванням, хоча обидва мають спільну мету — індивідуалізацію.

Фірмове найменування — це назва підприємства (фірми, компанії, окремої особи тощо), яка робить його індивідуальним і під якою здійснюється виробнича, торговельна чи інша діяльність.

Порівнюючи товарний знак з фірмовим найменуванням, розрізняють такі відмінності:

· кожне підприємство повинно мати лише одне фірмове найменування, тоді як товарних знаків у підприємства може бути кілька (для кожної категорії товарів може бути свій товарний знак);

· фірмове найменування слугує для того, щоб відрізняти саме підприємство, тоді як товарний знак покликаний розрізняти товар, вироблений на даному підприємстві, чи послуги, що ним надаються.

Співвідношення товарних знаків і фірмових найменувань показує, що незважаючи на подібність виконуваних цими об'єктами права завдань, існують суттєві відмінності. Повне фірмове найменування не здатне ефективно виконувати притаманну товарному знаку рекламну функцію через свою складність та багатоелементну структуру.