Облік у закордонних країнах

МІНІСТЕРСТВО УТВОРЕННЯ Й НАУКИ УКРАЇНИ ХАРКІВСЬКИЙ ДЕРЖАВНИЙ ЕКОНОМІЧНИЙ УНІВЕРСИТЕТ Фартушняк Ольга Вікторівна Пасичник Інна Юріївна.

КОНСПЕКТ ЛЕКЦІЙ.

за курсом «ОБЛІК У ЗАКОРДОННИХ КРАЇНАХ».

для студентів спеціальності 7.50 106.

всіх форм навчання.

Відповідальний за випуск Маляревский Ю.Д.

Харків, ХГЭУ, 2003.

УДК 657.

Рецензент:

начальник кафедри бухгалтерського обліку й аудита НУВД В. А. Лукин.

Затверджено на засіданні кафедри.

БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ..

Протокол № 13 від 20.06.02.

О.В. Фартушняк, И. Ю. Пасичник, В.И. Шулік. Облік у закордонних країнах. Конспект лекцій. — Харків: Изд. ХГЭУ, 2003. — 82 с. (Русск. яз.).

Конспект лекцій «Облік у закордонних країнах» коротко знайомить читачів з теоретичними основами організації обліку в західних компаніях. Особлива увага приділяється проблемним питанням закордонного обліку з метою адаптації до умов України.

Конспект розрахований на студентів всіх рівнів підготовки.

© Харківський державний економічний університет.

© Фартушняк О.В.

Пасичник И.Ю.

ВВЕДЕННЯ.

Зміни в політичному й економічному житті країни вимагають нових підходів до керування, пошуку форм, які відповідали б ринковим відносинам. Налагоджена робота в умовах ринку неможлива без радикальної зміни системи обліку, контролю й наступного аналізу господарської діяльності. Якщо раніше облік і звітність були спрямовані на відбиття господарських процесів на підприємстві, то нині облік покликаний підказувати, що потрібно зробити, щоб підприємство працювало ефективно й рентабельно. У ринкових умовах бухгалтерський облік виходить далеко за рамки простої реєстрації фінансових операцій.

На відміну від нашої практики, у розвинених країнах існують різноманітні спеціальні організації, як державні, так і суспільні (асоціації, комітети, центри), які систематично проводять дослідження серед керівників корпорації (фірми), інших користувачів фінансової бухгалтерської звітності з метою вивчення вимог до системи звітних показників, що дозволяє, децентралізовано приймати економічні рішення в умовах ринкової економіки. Результати таких досліджень законодавчо закріплюються в нормативних документах (стандартах).

У рамках ООН, починаючи з 1973 року діє Міжнародний комітет зі стандартам бухгалтерського обліку, що розробляє стандарти, що носять рекомендаційний характер для багатьох національних економік миру. Таким чином, міжнародний досвід у побудові бухгалтерських (фінансових) звітів повинен бути вивчений у нашій країні й впроваджений у практику. Це дозволить прискорити перехід підприємств різних організаційно-правових форм до принципів ринкової економіки в умовах розширення горизонтальних зв’язків і обмеження економічної влади держави.

Вивчення систем бухгалтерського обліку й звітності закордонних країн визначає необхідність переосмислення критеріїв формування облікової й звітної інформації, більше чіткого визначення елементів фінансової звітності, порядку їхнього визнання й оцінки, а також установлення взаємозв'язку між елементами фінансової звітності.

В економічній літературі проблемі більшої забезпеченості користувачів надійною й своєчасною фінансовою інформацією приділено надзвичайно багато уваги. Про це свідчать наукові праці як вітчизняних, так і закордонних авторів: Коршунова В. И., Голова С. Ф., Костюченко В. М., Губачевой О. М., Нидлза Б., Андерсона Х., Колдуэлла Д., Панкова Д. А. і ін.

У даній книзі авторами була зроблена спроба систематизації основних методологічних підходів, застосовуваних як у фінансовому, так і в управлінському обліку закордонними компаніями.

ТЕМА 1. МІЖНАРОДНІ СТАНДАРТИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ, ЇХНЯ РОЗРОБКА Й ВПРОВАДЖЕННЯ.

1.1. Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

1.2. Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку.

1.3. Статус міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, їхня мета й переваги.

1.4. Організація дельности Комітету з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

1.5. Класифікація моделей бухгалтерського обліку.

1.6. Міжнародні організації з питань нормативного регулювання й контролю обліку.

1.1. Сутність і значення міжнародних стандартів бухгалтерського обліку.

Необхідність у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку (МСБО) полягає в наступному:

наданні можливості інвесторам зрівняти інформацію фінансових звітів компаній у різних країнах миру;

угоді із приводу «правдивого й справедливого огляду».

Але багаторазове подання звітності відповідно до різних нормативних актів — це лише втрата часу й засобів.

Таким чином, вивчення й застосування МСБО може бути єдиним і найкращим виходом.

Однак існують специфічні проблеми поширення МСБО:

1. Слабко розвинена інформаційна технологія.

2. Оподатковування.

3. Бартерні операції.

4. Векселя як спосіб погашення заборгованості.

5. Індексація необоротних активів.

6. Незавершене будівництво.

7. Торговельна дебіторська заборгованість.

8. Запаси.

9. Консолідація дочірніх і асоційованих компаній.

10. Структура статутного капіталу.

1.2. Особливості створення національних систем бухгалтерського обліку.

Кожній країні властиві певні відмінності, які обумовлені національними особливостями й факторами розвитку. У цьому зв’язку кожна країна має свою національну систему бухгалтерського обліку.

Система бухгалтерського обліку — це сукупність прийомів і методів, за допомогою яких узагальнюються процеси виробництва, постачання й реалізації продукції, визначаються мети, забезпечується керування підприємством на основі стратегічних і тактичних завдань.

Національна система бухгалтерського обліку характеризується такими показниками:

використанням системи національних бухгалтерських стандартів, розроблених з урахуванням національних особливостей розвитку економіки;

національним планом рахунків;

системою організації бухгалтерського обліку в масштабі фірм;

методологією визначення кінцевого фінансового результату;

системою фінансової звітності.

Наприклад, МСБО використовують як національні стандарти бухгалтерського обліку (НСБУ) такі країни, як Хорватія, Кіпр, Кувейт, Латвія, Мальта, Пакистан, Грузія, Вірменія.

НСБУ розробляють окремо, але як основу використовують МСБО в Чилі, Ірані, Словаччині, Узбекистані, Китаї, Сирії, Молдові.

НСБУ розробляють окремо, не використовуючи норми МСБО в Австрії, США, Канаді, Японії, Росії, Великобританії, Іспанії, Німеччині.

НСБУ не існує, а МСБО формально не прийняті в Ботсвані.

НСБУ розробляють окремо, але ґрунтуються на аналізах МСБО в більшості випадків у Бразилії, Чехії, Франції, Індії, Литві, Португалії, Швеції, Туреччині, Україні, Італії, Норвегії, Швейцарії.

На створення й функціонування національних систем бухгалтерського обліку впливають наступні фактори:

погляди провідних теоретиків і професійних організацій;

економічні наслідки від прийняття бухгалтерських правових нормативів;

загальна економічна ситуація в країні;

податкова політика;

національні особливості країни;

користувачі фінансової інформації і їхньої мети;

юридичне середовище країни;

джерела фінансування;

мова країни;

вплив інших країн на систему бухгалтерського обліку;

загальна атмосфера в країні.

1.3. Статус міжнародних стандартів бухгалтерського обліку, їхня мета й переваги.

Фінансова звітність підприємств різних країн має певні відмінності, які обумовлені соціальними, економічними й політичними факторами.

Ці відмінності значно утрудняють аналіз інформації й прийняття рішень в умовах розвитку міжнародної торгівлі, глобалізації фінансових ринків.

Для забезпечення гармонізації фінансової звітності 29.06.73 р. створений Комітет з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку (КМСБУ).

На сьогодні МСБО використовується:

як основа національних вимог до бухгалтерського обліку в багатьох країнах миру;

як міжнародний базовий підхід тими країнами, які розробляють свої власні вимоги й стандарти;

фондовими біржами й регулювальними органами, які вимагають або дозволяють іноземним емітентам подавати фінансові звіти згідно МСБО;

такими органами, як Європейська комісія й Світовий банк, які жадають від боржників подачі фінансової звітності згідно МСБО.

Існують певні переваги застосування МСБО:

збереження засобів на розробку й узгодження національних стандартів;.

високий рівень довіри до фінансових звітів на ринку;.

можливість залучення інвесторів;.

обмін ідеями;

створення фундаменту для національних стандартів;

1.4. Організація діяльності Комітету з міжнародним стандартам бухгалтерського обліку.

КМСБУ як незалежний орган почав свою роботу в 1973 р. Його метою є формування, видання й удосконалення стандартів бухгалтерського обліку для недержавного (частки) сектора.

КМСБУ перебуває в Лондоні, його спонсорами виступають 153 прогресивних бухгалтерських організацій з 112 країн миру.

Рада КСМБУ звичайно збирається 4 рази в рік. У його склад входять представники 14 країн і об'єднань (1 голос від кожної країни): Австралії, Канади, Франції, Німеччини, Японії, Індії, Шрі-Ланки, Малайзии, Мексики, Нідерландів, Федерації країн південного блоку, Південної Африки, Зімбабве, Великобританії, США, Федерації швейцарських холдингових компаній.

Структура КМСБУ представлена на мал.1.

Рис. 1 Структура КМСБУ Відповідно до мал. 1 структуру формують:

ДОВІРЕНІ ОСОБИ, які призначають членів Ради, членів Постійного комітету із тлумаченням (ПКТ);

РАДА, що розробляє й затверджує стандарти бухгалтерського обліку. У його склад входять 12 штатних членів і 2 у штаті неповного дня, з яких: 5 — аудиторів-практиків; 3 мають досвід у складанні фінансових звітів; 3 — досвід користувачів фінансових звітів; 1 — досвід викладання.

ПОСТІЙНИЙ КОМІТЕТ ІЗ ТЛУМАЧЕННЯМ, створений в 1996 р., що складається з 12 представників різних країн, що мають право голосу. Спостерігачами є представники Міжнародного комітету із цінним паперам, Європейського Союзу. Засідання відвідують 2 представника Ради КМСБУ.

КЕРУЮЧИЙ КОМІТЕТ виконує наступні функції:

здійснює первинні дослідження й визначає всі питання, пов’язані з темою стандарту;

розглядає застосування Концептуальної основи;

вивчає регіональні й національні вимоги, а також практику щодо облікових підходів.

1.5. Класифікація моделей бухгалтерського обліку.

Необхідність класифікації моделей бухгалтерського обліку полягає в тім, що вона:

сприяє більше точному визначенню подібностей і відмінностей меж-ду країнами й системами бухгалтерського обліку;

сприяє вибору системи, що найбільше під-ходить країні;

надає можливість вибрати країну — приклад для форми-рования системи бухгалтерського обліку певного типу;

Однозначної класифікації моделей бухгалтерського обліку не існує, у різних джерелах вони трактуються по-різному. Найбільш узагальненою класифікацією моделей бухгалтерського обліку є наступна:

Британо-американська (англосаксонська) модель орієнтується на інформаційні запити інвесторів. Для функціонування цієї моделі в країні повинен бути розвитий фондовий ринок, а компанії не повинні завищувати інвестиційну привабливість (прибуток). Для цієї моделі не характерна тверда регламентація обліку.

Більшість промислових підприємств країн англосаксонської групи використовують постійну систему обліку запасів, що базується на безперервному їхньому обліку (тобто всі поточні зміни запасів сировини, незавершеного виробництва й готової продукції відображаються на рахунках відповідних запасів).

В основу виділення рахунків для обліку витрат підприємства в англосаксонській системі обліку покладена функціональна ознака. Для цього застосовуються рахунки «Виробництво», «Виробничі накладні витрати», «Витрати на збут» і «Загальні адміністративні витрати». На перших двох рахунках відображаються витрати, пов’язані з виробництвом. Прямі виробничі витрати відображаються безпосередньо на рахунку «Виробництво», а непрямі накопичуються на рахунку «Виробничі накладні витрати», а наприкінці звітного періоду списуються на рахунок «Виробництво» і розподіляються між об'єктами калькуляції.

Витрати підрозділів, які здійснюють невиробничі функції (керування, збуту й т.п.), не включаються у виробничу собівартість продукції. Ці витрати списуються на рахунок фінансових результатів у тім звітному періоді, у якому вони були здійснені.

Дана модель характерна для таких країн, як США, Канада, Нідерланди, Австралія.

Континентальна (франко-германська або європейська) модель характерна для країн Європи, у яких існують тісні зв’язки компаній з банками й державою. Цим країнам властива тверда податкова політика, тому система бухгалтерського обліку характеризується значною консервативністю.

Для цієї моделі обліку характерним є виділення двох автономних систем рахунків відповідно для цілей фінансового й управлінського обліку.

У системі рахунків фінансового обліку здійснюється періодичний облік запасів, витрати групуються по елементах (матеріали, зарплата, амортизація й т.п.), а доходи — по видах діяльності (основна, фінансова, надзвичайна), відображаються розрахунки з дебіторами й кредиторами, визначається загальний фінансовий результат..

У системі рахунків управлінського обліку ведеться постійний облік запасів, здійснюється калькулювання собівартості продукції й облік по центрах відповідальності, визначається фінансовий результат основної діяльності підприємства..

Рахунку фінансового й управлінського обліку не листуються. Взаємозв'язок між ними досягається за допомогою спеціальних (отображающих) рахунків («Відображені запаси», «Відображені закупівлі», «Відображені витрати» і т.п.). На ці рахунки безсистемно (без бухгалтерських записів) переносяться дані фінансового обліку про елементи витрат і запасах, які потім перегруповуються для цілей управлінського обліку..

Дана модель характерна для таких країн, як Австрія, Іспанія, Італія, Данія, Франція, Німеччина, Японія, Швейцарія, Швеція..

Південно-американська модель орієнтується на коректування даних відповідно до темпів інфляції. Ця модель поширена в Аргентині, Болівії, Бразилії, Чилі, Еквадорі..

Ісламська модель розвивається під впливом богословських ідей, відповідно до яких забороняється одержання фінансових дивідендів заради власних дивідендів (Ірак, Іран, Афганістан, Пакистан)..

1.6. Міжнародні організації з питань нормативного регулювання й контролю обліку.

До міжнародних організацій, що регулюють питання обліку, ставляться:

Європейське економічне співтовариство (ЄЕС);

Міжнародна федерація бухгалтерів (МФБ). Заснована на 11-м Міжнародному конгресі бухгалтерів, що состоялись у Мюнхені в 1977 р. Основна мета — розвиток і вдосконалювання професії бухгалтера на основі погоджених стандартів. Країни: Аргентина, Австралія, США, Бельгія й ін.;

Конфедерація бухгалтерів країн Азії й Тихого океану створена в 1976 р. і поєднує 28 бухгалтерські організації з 18 країн. Основна мета — визначення загальних для регіону обов’язків бухгалтера на підставі уніфікованих стандартів. (Бангладеш, Австралія, Бірма, Канада, Індія, Японія, США, Філіппіни й ін.).

Європейський союз експертів по економічному й фінансовому обліку (ЕСЭЭФУ) створений в 1951 р. поєднує 27 організацій по бухгалтерському обліку. Метою організації є: видання нормативних документів по бухгалтерському обліку, звітності й ревізії; удосконалювання й узгодження стандартів обліку й ревізії в Європі: забезпечення постійної участі бухгалтерських кадрів у рішенні цих проблем. Країни — Італія, Бельгія, Австрія, Франція, Фінляндія, Греція, Англія, Іспанія.

Межамериканская організація бухгалтерів створена в 1949 р. у Сан-Хуані (Пуерто-Рико), членами є 27 професійних організацій з 21 країни. Основні зусилля спрямовані на стандартизацію й гармонізацію практики обліку в країнах Латинської Америки. Країни — Аргентина, Бразилія, Канада, США, Мексика.

У США розробкою стандартів фінансового обліку й аудита в державному секторі займаються:

Рада по стандартах державного обліку;

Головне управління обліку;

Дорадча рада по стандартах федерального обліку;

Рада по стандартах обліку витрат.

Основними завданнями цих організацій є аудит і перевірка федеральних програм і діяльності урядових закладів.

У приватному секторі США регулюванням бухгалтерського обліку займаються:

Американський інститут дипломованих громадських організацій (AICPA), що займається розробкою й впровадженням стандартів аудита;

Рада по стандартах фінансового обліку (FASB), що займається розробкою стандартів фінансового обліку;

Комісія з коштовних паперів і фондової біржі (SEC), що регулює питання, пов’язані з випуском цінних паперів, їхнім обліком і реалізацією на фондовому ринку.

ТЕМА 2. КОНЦЕПТУАЛЬНІ ОСНОВИ СКЛАДАННЯ Й ПОДАННЯ ФІНАНСОВИХ ЗВІТІВ.

2.1 Ціль складання фінансової звітності і її користувачів.

2.2. Склад і елементи фінансових звітів.

2.3. Основні принципи й припущення при складанні фінансової звітності.

2.4. Якісні характеристики фінансових звітів.

2.1. Ціль складання фінансової звітності і її користувачів.

Загальні вимоги до фінансової звітності викладені в Концептуальній основі складання й подання фінансових звітів і в МСБО № 1 «Подання фінансових звітів».

Концептуальна основа містить виклад концепцій, на яких базується складання фінансових звітів для зовнішніх користувачів. Вона не є міжнародним стандартом бухгалтерського обліку й, відповідно, не визначає стандарти для певної оцінки або розкриття інформації. Через це виникають розбіжності між Концептуальною основою й окремим стандартом обліку, вимоги якого є пріоритетними.

Метою складання фінансових звітів є надання інформації про фінансовий стан, результати діяльності й рух грошових потоків компаній для широкого кола користувачів.

Користувачами фінансової звітності можуть бути різні категорії фізичних і юридичних осіб. Наприклад: кредитори, інвестори, акціонери, фіскальні органи, державні установи й т.п.

Інформація повинна бути вичерпної й доступної до сприйняття особами, компетентними в сфері комерційної діяльності й бажаючими ретельно вивчити цю інформацію.

Інформація фінансової звітності повинна допомогти реальним і потенційним інвесторам, кредиторам і іншим її користувачам у визначенні сум і строків інвестицій, майбутніх надходжень коштів від дивідендів або відсотка, виторгу від продажів, розміру й строку погашення платежів за цінні папери або по позичках. Оскільки рух грошових коштів інвесторів і кредиторів залежить від грошових потоків підприємства, фінансова звітність повинна забезпечувати їхньою інформацією про розміри сум і часу майбутнього приросту коштів даного підприємства.

Фінансова звітність повинна містити інформацію про економічні ресурси підприємства, дебіторської заборгованості, а також про результати операцій, подіях і обставинах, які змінюють ці ресурси й заборгованість.

2.2. Склад і елементи фінансових звітів.

Перед тим як перейти безпосередньо до фінансових звітів, важливо зрозуміти базові елементи цих звітів системи МСБО.

Елементи в балансі, безпосередньо пов’язані з оцінкою фінансового стану:

активи;

зобов’язання;

власний капітал.

Елементи, безпосередньо пов’язані з виміром результатів діяльності у звіті про прибутки й збитки:

доходи;

витрати.

Елементи, безпосередньо пов’язані з виміром сум коштів:

елементи звіту про прибутки й збитки;

зміна елементів балансу.

Активи — це засобу, контрольовані компанією, які отримані в результаті попередньої діяльності й від яких очікується одержати економічні вигоди в майбутньому.

Зобов’язання — це існуюче зобов’язання компанії, що випливає з попередніх операцій, погашення якого припускає відтік засобів.

Власний капітал — це різниця між всіма активами компанії й всіх зобов’язань.

Доходи — це збільшення економічних вигід компанії за звітний період, що виражається в збільшенні активів або зменшенні зобов’язань, результатом чого є збільшення капіталу (не за рахунок внесків власників).

Витрати — це зменшення економічних вигід компанії за звітний період, що виражається в зменшенні або втраті вартості активів або в збільшенні зобов’язань, які приводять до зменшення капіталу (не за рахунок вилучень власників). Збитки вважаються, по своїй суті, витратами й не виділяються в окремий елемент фінансової звітності.

Таким чином, облікові принципи лежать в основі ведення всього процесу обліку й складання звітності.

2.3. Основні принципи й припущення при складанні фінансової звітності.

Вимоги й припущення, що стосуються процесу виміру й розпізнання фактів господарської діяльності, а також способів їхнього розкриття у звітності, у свою чергу діляться на наступні групи:

Припущення щодо того, як фірма веде облік і становить свою звітність.

Властиво основні принципи або методики, якими керується фірма при веденні обліку й відбитті у звітності фактів господарського життя.

Вимоги, які повинні дотримуватися при веденні фінансового обліку й складанні звітності.

Зупинимося більш докладно на кожній із цих груп.

Припущення (Assumptions) містять у собі наступні твердження:

1. Допущення єдиного ізольованого підприємства (entity concept). Це допущення думає, що дане підприємство існує як єдина й у теж час самостійна організація, що відділена в економічній діяльності, як від своїх власників, так і від всіх інших контрагентів. Відповідно, це допущення дозволяє сконцентруватися на даних, стосовних тільки до даного підприємства, і відкинути всі не потрібні.

2. Допущення безперервності (going concept). Це допущення припускає, що один раз створене підприємство буде існувати протягом невиразно довгого проміжку часу. Це не занадто правдиве припущення, а іноді просто неправильне, але воно допомагає уникнути проблем, пов’язаних з розпізнанням прибутків або збитків, є основою для застосування принципу собівартості при оцінці активів, а також надає стороннім користувачам кращу можливість самим прогнозувати розвиток підприємства.

3. Допущення використання грошового вимірника (monetary unit). У звітності можуть відбиватися тільки операції й події, які мають грошову оцінку, причому натуральні або інші причини результатів, що мають грошовий вимір, не мають особливого значення.

4. Допущення періодичності (periodicity) припускає вирахування фінансових результатів після закінчення певних періодів часу — місяця, кварталу або року. Тому що звітний період, звичайно фінансовий рік, рідко збігається по тривалості з операційним циклом підприємства, те це допущення допомагає вирішити проблему вирахування фінансового результату по незавершених операціях і співвіднесення частин цього результату з відповідним періодом.

Основними принципами (методами) обліку є:

1.Принцип собівартості (historical cost) вимагає, щоб всі об'єкти враховувалися за вартістю придбання або аналогічної. Застосування цього принципу зіштовхується із численними перешкодами, тому що випадки, коли ринкова й/або відбудовна вартість активу, особливо довгострокового, продовжує рівнятися собівартості його придбання, являють собою скоріше виключення, чим правило.

2.Розпізнання прибутку й збитків (revenue recognition) базується на принципі нарахувань (accrual) і має на увазі їхнє відбиття в обліку й звітності в момент одержання доходу (фактичного виникнення збитків), а не в момент реалізації.

3.Принцип відповідності (matching) вимагає співвіднесення доходів і їхніх витрат, що породжують, за часом. Відповідно, витрати (prepaid expenses), що породжують доходи в іншому звітному періоді, ураховуються окремо, так само, як витрати (deferred charges, accrued expenses), які будуть понесені пізніше, але вже принесли доходи.

Принцип повного розкриття інформації (full disclosure) вимагає надання всієї істотної інформації, у тому числі й не стосовної до даного звітного періоду, якщо володіння даною інформацією істотно впливає на можливе поводження користувача.

Принцип подвійного запису (double entry), що полягає у відбитті однієї й тої ж суми по дебету одного рахунку й кредиту іншого. У США цей принцип розглядається як чисто технічний прийом. Він дозволяє становити складні проводки, коли кредитується й дебетується кілька рахунків одночасно.

Основні вимоги (Demands) полягають у дотриманні наступних правил:

1. Визначення співвідношення витрати-вигоди (cost-benefit approach) вимагає співвіднесення витрат по одержанню інформації із імовірною або дійсною корисністю цієї інформації.

2. Вимога істотності (materiality) вимагає розкриття тільки тої інформації, що є істотною для користувача при прийнятті рішень на основі дані звітності. Відповідно, зміна або невідбиття істотної інформації спричиняє прийняття користувачем неправильного рішення. Цей принцип тісно пов’язаний із принципом повного розкриття: інформація може вважатися повністю розкритої, коли розкриті всі істотні деталі цієї інформації. Принцип істотності дозволяє обмежити обсяг інформації до такого, котрий є достатнім, але не надлишковим для користувача.

3. Вимога консерватизму або обережності (conservatism), відповідно до якого збитки повинні в міру можливості враховуватися в момент виникнення, навіть якщо вони ще не реалізовані, а от прибутку повинні враховуватися тільки в момент реалізації. Із цим принципом зв’язаний спосіб оцінки по меншій зі стоимостей: собівартості й ринкової вартості, а також інші, аналогічні по впливі на результати фірми.

2.4. Якісні характеристики фінансових звітів.

Наступної по важливості частиною принципів після цілей є якісні характеристики інформації. У США виділяються чотири такі характеристики інформації: релевантность, вірогідність, порівнянність і послідовність.

Релевантность (relevance) полягає в тім, що інформація повинна сприяти ухваленню рішення користувачем. Релевантность інформації є результатом сполучення трьох її характеристик: предсказательной цінності (predictive value), властивості зворотного зв’язка (Feed-back) і своєчасності (timeliness).

Вона повинна мати предсказывающей цінність (властивість інформації, що допомагає користувачам підвищувати ймовірність реалізації прогнозів) для того, щоб користувач міг використовувати неї в прийнятті інвестиційних рішень. Вона також повинна забезпечувати зворотний зв’язок — не тільки прогнозування, але й підтвердження, і коректування попередніх прогнозів. І, нарешті, вона повинна бути своєчасної, щоб зберігати свою корисність.

Надійність (reliability) визначається як «властивість інформації, що припускає її достатню волю від помилок і упередженості, а також її здатність точно представляти те, що передбачалося представити». Надійність складається, у свою чергу, із трьох складових: проверяемости (verifiability), репрезентативної вірогідності (representative faithfulness) і нейтральності (neutrality).

Проверяемость означає, що, користуючись тими самими даними, різні експерти прийдуть до однакових висновків. Репрезентативна вірогідність даних має на увазі, що існує прямий зв’язок між явищем і його оцінкою й немає яких-небудь опосредующих факторів, які здатні спотворити оцінку явища при тім, що саме явище залишається незмінним. І, нарешті, нейтральність має на увазі, що на оцінку явища не робить впливу те, яких цілей хоче домогтися даний користувач або експерт за допомогою даної оцінки. Таким чином, перекручена інтерпретація інформації фінансового обліку при формуванні фінансової звітності з метою підвищити кредитоспроможність підприємства порушує в тому числі й нейтральність надаваної інформації.

Порівнянність (comparability) — це властивість форми надання інформації, що підвищує її корисність за рахунок можливості порівняння її з аналогічними показниками або даними. Граничною формою порівнянності є однаковість (uniformity), коли фірми надають інформацію не просто в порівнянному, а в зовсім одноманітному форматі.

Під послідовністю (consistency) мається на увазі сталість у застосуванні будь-якого даного облікового принципу або способу обліку для даного об'єкта обліку. Але іноді сталість, застосовувана сліпо, не тільки не допомагає в правильній оцінці положення фірми, але й істотно спотворює його. Наприклад, послідовне застосування принципу собівартості відносно обліку основних засобів при високій інфляції здатно привести до того, що поточний ремонт верстата буде коштувати дорожче, ніж його облікова вартість. Тому застосування принципу послідовності обмежене й іноді зводитися до вимоги докладного розкриття наслідків зміни в застосовуваних методах обліку.

ТЕМА 3. ФІНАНСОВА ЗВІТНІСТЬ КОМПАНІЙ.

3.1. Структура й зміст балансу.

3.2. Структура й зміст звіту про прибутки й збитки.

3.3. Структура й техніка складання звіту про рух грошових коштів.

3.4. Структура й зміст звіту про зміни у власному капіталі.

3.5. Примітки до фінансової звітності.

3.6. Консолідована фінансова звітність.

3.1. Структура й зміст балансу.

Баланс показує фінансове становище компанії на певну дату, відбиваючи наявні ресурси, заборгованість і власний капітал.

Балансовий звіт західних компаній може бути представлений у горизонтальному й вертикальному форматах. Баланс, складений по горизонтальному форматі, являє собою двосторонню таблицю (ліва частина — актив, права частина — пасив). Такий формат застосовують фірми США, Франції, Німеччини, Італії, Іспанії й інших країн.

Хоча методичний підхід до складання балансу у всіх країнах однаковий, саме розташування статей може розрізнятися. Так, у ряді англійських фірм пасив балансу розташований ліворуч, а актив — праворуч.

В інших же англійських фірмах і фірмах ряду інших країн баланс складається за вертикальною формою, коли статті пасиву йдуть за статтями активу або навпаки. При складанні бухгалтерського балансу по вертикальному форматі статті пасиву віднімаються зі статей активу. При цьому основне балансове рівняння буде представлено в наступному виді:

Власний капітал = Активи — Зобов’язання.

Незалежно від формату подання, статті балансу повинні бути оцінені відповідно до прийнятого в країні стандартами в такий спосіб (див. табл. 3.1).

Таблиця 3.1.

Оцінка статей балансу.

Активи компанії можуть бути відбиті в балансі тільки в тому випадку, коли їхня оцінка може бути вірогідно визначена й існує ймовірність одержання економічної вигоди від їхнього використання.

Після дати складання балансу можуть відбуватися події, які роблять істотний або несуттєвий вплив на стан активів і зобов’язань.

Події після дати балансу post balance sheet events) — це сприятливі й несприятливі події, які відбулися між датою балансу й датою твердження фінансової звітності до опублікування.

При цьому датою опублікування звітності є дата офіційного дозволу дирекції компанії на випуск (публікацію, надання) фінансових звітів зовнішнім користувачам.

Події після дати балансу можна класифікувати в такий спосіб:

Події, що свідчать про обставини, які існували на дату балансу. Вони впливають на стан активів і зобов’язань на дату балансу й вимагають коректування їхньої оцінки.

Події, що вказують на обставини, які виникли після дати балансу. Такі події не роблять впливу на стан активів і зобов’язань і вимагають розкриття характеру й наслідків подій, якщо вони істотні, у примітках до фінансової звітності.

Прикладами подій першої класифікаційної групи є:

банкрутство замовника, що підтверджує наявність безнадійної дебіторської заборгованості на дату балансу;

продаж запасів нижче собівартості (по чистій реалізаційній вартості);

продаж основних засобів за ціною нижче їхньої балансової вартості, що свідчить про зменшення їхньої корисності на дату балансу.

Якщо наслідку наведених подій є настільки істотними, що можуть вплинути на здатність користувачів фінансових звітів робити відповідні оцінки й приймати рішення, у примітках до фінансових звітів варто розкривати характер події, оцінку фінансового результату або твердження, що таку оцінку зробити неможливо.

Поряд із цим не слід визнавати на дату балансу дивіденди, які були запропоновані або оголошені після цієї дати.

Прикладами другої класифікаційної групи є:

об'єднання підприємств після дати балансу або продаж великого дочірнього підприємства;

оголошення плану припинення діяльності, ліквідації активів або погашення зобов’язань, що ставляться до діяльності, що припиняється;

зміни ставок податків або податкового законодавства, прийнятих або оголошених після дати балансу, які впливають на поточні й відстрочені податкові активи й зобов’язання;

початок великого судового процесу, що почався винятково внаслідок подій, які відбулися після дати балансу.

3.2. Структура й зміст звіту про прибутки й збитки.

Звіт про прибутки й збитки — це звіт про доходи, витрати й фінансові результати в діяльності підприємства.

Ця форма звітності дає користувачам важливу фінансову інформацію для оцінки минулої діяльності підприємства, а також ризику неотримання очікуваних результатів.

Основними елементами звіту є доходи й витрати, прибуток і збиток.

Дохід — це зростання економічної вигоди у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань.

Витрати — це зменшення економічної вигоди у вигляді вибуття активів або збільшення зобов’язань.

Доходи й витрати відбиваються у звіті при дотриманні двох умов:

оцінка може бути вірогідно визначена;

збільшення або зменшення економічних вигід.

Структура звіту про прибутки й збитки базується на класифікації діяльності підприємства (звичайної й надзвичайної).

МСБО не визначає форму звіту, але містить певні вимоги, пропоновані до статей доходів і витрат.

У звіті повинні бути відбиті наступні статті:

виторг від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);

інші операційні доходи й витрати;

прибуток або збиток від звичайної діяльності;

фінансові доходи й витрати;

фінансовий результат (прибуток або збиток);

частка прибутку або збитку в асоційованих компаніях;

частка меншостей;

фінансовий результат від інвестиційної діяльності;

надзвичайні статті;

витрати по податку на прибуток;

чистий прибуток або збиток.

У практиці застосовують різні формати звіту про прибутки й збитки. Але всі ці формати можна класифікувати в такий спосіб:

Слід зазначити, що горизонтальний формат, що має двосторонню форму (ліворуч перебувають доходи, а праворуч — витрати), нечасто зустрічається на практиці. Звіт про прибутки й збитки по операційній ознаці передбачає групування операційних витрат по функціях бізнесу (виробництво, збут, дослідження, керування) і може мати багатоступінчасту або одноступінчасту форму. Багатоступінчастий звіт передбачає поетапний розрахунок чистого прибутку (збитку).

Рис. 3.1 Класифікація форматів звіту про прибутки й збитки Необхідність виділення тої або іншої статті звичайної діяльності визначається її істотністю.

Відповідно до МСБО № 8 у випадку, якщо дохід або витрата має також показники величини, характеру й частоти, що розкриття їх є важливим для кращого розуміння результатів діяльності компанії й прогнозування її фінансового стану, характер і суму таких статей варто розкривати окремо. Часто це роблять у примітках до фінансових звітів.

Прикладами обставин, які можуть привести до окремого розкриття статей у звіті про прибутки й збитки є такі:

списання вартості запасів до чистої вартості реалізації або основних засобів до їхньої відбудовної вартості, а також сторнування такого списання;

реструктуризація діяльності компанії й сторнування будь-яких відрахувань для забезпечення витрат на реструктуризацію;

урегулювання судових позовів.

У певних випадках МСБО дозволяють взаємну компенсацію (згортання) прибутків і збитків, тобто відбиття у звіті про прибутки й збитки чистої суми (різниці). Таким чином, можуть бути відбиті наступні статті: прибутки та збитки від реалізації поточних інвестицій; зміни в оцінці поточних інвестицій, визнані як дохід; курсові різниці; частка в прибутках і збитках асоційованих підприємств, якщо облік ведеться по методу участі в капіталі.

Варто пам’ятати, що істотні статті не можна поєднувати з іншими статтями або компенсувати іншими статтями без окремої розшифровки.

Всі доходи й витрати, визнані у звітному періоді, варто включати в розрахунок чистого прибутку або збитку за цей період. Проте, у деяких випадках МСБО передбачають виключення із цього правила. Наступні доходи й витрати не включаються у звіт про прибутки й збитки:

сума коректування істотної помилки, пов’язаної з попередніми періодами, що враховується відповідно до базисного підходу МСБО № 8;

вплив змін в обліковій політиці, які враховуються відповідно до базисного підходу МСБО 8;

більшість дооцінок і уцінок, які відбуваються в результаті переоцінок основних засобів і фінансових активів (відповідно до МСБО № 16 і 39);

більшість курсових разниц, які виникають при перекладі звітів в іноземних валютах і хеджировании чистих інвестицій у закордонні підприємства (відповідно до МСБО № 21);

різниця між фактичною собівартістю викуплених акцій власної емісії й вартістю їхнього перепродажу (відповідно до Тлумачення ПКТ-16 «Акціонерний капітал: викуплені інструменти власного капіталу (власні викуплені акції)»).

Наведені доходи й витрати відображаються безпосередньо у Звіті про зміни у власному капіталі.

Поряд із цим, відповідно до МСБО № 39 «Фінансові інструменти: визнання й оцінка», не будуть включатися у звіт про прибутки й збитки деякі прибутки та збитки по фінансових інструментах, якщо вони зізнаються вперше.

Отже, чистий прибуток або збиток за період складається із двох елементів:

1) прибутку або збитку від звичайної діяльності;

2) прибутку або збитку від надзвичайних подій.

3.3. Структура й техніка складання звіту про рух грошових коштів.

Порядок складання й подання звіту про рух кошту визначається МСБО № 7 «Звітом про рух грошових коштів», що виданий в 1992 році.

Звіт про рух грошових коштів повинен відбивати інформацію про грошові потоки підприємства за певний період у розрізі видів діяльності.

Під грошовими потоками розуміють надходження й вибуття коштів і їхніх еквівалентів.

Негрошові операції (бартерні операції, обмін власних акцій на акції іншого підприємства й т.д.) не відбиваються у звіті, а вказуються в примітках до фінансової звітності.

Структура звіту базується на класифікації видів діяльності:

операційної;

фінансової;

інвестиційної.

Операційної вважають основну діяльність, що приносить підприємству дохід, а також інші види діяльності, крім інвестиційної й фінансової.

Прикладами руху коштів у результаті операційної діяльності є:

надходження засобів від продажу товарів і надання послуг;

надходження засобів у вигляді роялті, авторських гонорарів, комісійного збору й інших доходів;

засоби, сплачені постачальникам за товари й послуги;

грошові виплати працівникам і платежі з їхнього доручення;

надходження й виплати засобів по розрахунках зі страховими компаніями (премії, рекламації, аннуитет та інші види страхової допомоги);

сплата й відшкодування податку на прибуток (якщо він конкретно не ставиться до фінансової або інвестиційної діяльності);

надходження й виплати засобів по контрактах, які полягають із торговельною й дилерською метою.

Інвестиційна діяльність охоплює операції по придбанню й продажу довгострокових (необоротних) активів, а також короткострокових (поточних) фінансових інвестицій, які не є еквівалентами коштів.

Рух грошових коштів у результаті інвестиційної діяльності включає:

виплати для придбання й надходження від продажу основних засобів, нематеріальних і інших довгострокових активів;

виплати засобів для придбання й надходження засобів від продажу власного капіталу або боргових зобов’язань інших підприємств, а також частки участі в капіталі спільних підприємств;

аванси й депозити третій стороні (за винятком підписок і позик, здійснюваних фінансовими установами);

надходження засобів від повернення авансів і погашення позик, наданих іншим підприємствам (за винятком авансів і позик фінансових установ);

надходження й виплати засобів по ф’ючерсних, форвардних контрактах, опціонам (крім випадків, коли такі контракти полягають із дилерською або торговельною метою або рух засобу класифікується як фінансова діяльність).

Таким чином, надходження або виплата засобів від інвестиційної діяльності звичайно визначається на основі аналізу змін у статтях необоротних активів і поточних фінансових інвестицій, а також даних звіту про прибутки й збитки.

Фінансова діяльність — це сукупність операцій, які приводять до зміни величини й складу власного й позикового капіталу.

Прикладами руху коштів у результаті фінансової діяльності є:

надходження засобів від випуску акцій і інших інструментів власного капіталу;

виплати засобів власникам для придбання або викупу раніше випущених акцій компанії;

надходження засобів від випуску незабезпечених боргових зобов’язань, позик, векселів, облігацій і інших короткострокових і довгострокових позик;

виплати засобів для погашення позик;

виплати засобів орендареві для погашення зобов’язань по фінансовій оренді.

МСБО № 7 не визначає формат звіту про рух грошових коштів, але він містить конкретні вимоги й пояснення щодо надзвичайних статей, відсотків і дивідендів, податку на прибуток, інвестицій у дочірні, асоційовані підприємства, рух грошових коштів в іноземній валюті, розкриття інформації про окремі аспекти руху грошових коштів.

Інформація про рух коштів у результаті операційної діяльності може бути наведена із застосуванням прямого або непрямого методів.

При використанні прямого методу для визначення чистої зміни коштів внаслідок операційної діяльності у звіті послідовно приводяться всі основні класи (статті) надходжень і витрат, різниця яких показує приріст або зменшення кошту.

Непрямий метод передбачає відбиття у звіті суми чистого прибутку (збитку), що згодом послідовно коректується до величини чистої зміни коштів із включенням впливу негрошових операцій, пов’язаних з інвестиційною й фінансовою діяльністю.

На практиці в основному переважає непрямий метод через його простоту.

Інформацію про рух грошових коштів у результаті інвестиційної й фінансової діяльності необхідно подавати у звіті лише прямим методом. Це означає, що треба окремо приводити основні класи (статті) надходжень і витрат коштів по кожному виді діяльності.

3.4. Структура й зміст звіту про зміни у власному капіталі.

Звіт про зміни у власному капіталі відбиває інформацію про всеосяжний прибуток, тому що чистий прибуток, наведений у звіті про прибутки й збитки не відбиває частини змін у власному капіталі (дооцінка активів, результати змін в обліковій політиці й т.д.).

Існує 2 форми подання інформації:

Підприємства подають звіт про зміни у власному капіталі, у якому приводиться:

1) чистий прибуток або збиток за певний період;

2) кожна стаття доходів і витрат, прибутку або збитку (яка відповідно до вимог інших стандартів зізнається безпосередньо в складі власного капіталу) і загальна сума по цих статтях;

3) кумулятивний вплив змін в обліковій політиці й виправлення істотних помилок, розглянутих відповідно до базових підходів у МСБО № 8.

Крім того, підприємству варто подавати в цьому звіті або в примітках до нього:

1) капітальні операції із власниками й виплати дивідендів власникам;

2) сальдо накопиченого прибутку або збитку на початок певного періоду й на дату балансу, а також зміни за період;

3) узгодження балансової вартості кожного класу власного капіталу, премії по акціях і всі забезпечення на початок і на кінець періоду, розкриваючи кожну зміну окремо.

3.5. Примітка до фінансової звітності.

Під примітками до фінансової звітності необхідно розуміти сукупність показників і пояснень, які забезпечують деталізацію й обґрунтованість статей фінансових звітів, а також іншу інформацію, що передбачається П (З)БУ.

Всі примітки до фінансових звітів діляться на такі складові:

облікова політика підприємства;

інформація, що не наведена у фінансових звітах, але є обов’язковою відповідно до МСБО;

інформація, що містить додатковий аналіз статей звітності, необхідний для забезпечення їхньої вірогідності й точності.

Процес складання приміток умовно можна розділити на 3 основних етапи:

аналіз вимог до змісту приміток;

вибір необхідних розділів, блоків приміток;

остаточні процедури.

3.6. Консолідована фінансова звітність.

Питання консолідації регламентуються МСБО № 27 (переформатирован в 1994 р.) і поширюються на групи компаній. Група — це материнська компанія й всі її дочірні підприємства.

Консолідовані фінансові звіти — це фінансові звіти групи, представлені як фінансові звіти єдиного підприємства.

Материнська компанія повинна консолідувати всі дочірні підприємства, як іноземні, так і місцеві.

Дочірнє підприємство не включається в консолідацію, якщо:

1) контроль уважається тимчасовим, оскільки дочірнє підприємство купується й утримується винятково з метою його подальшої реалізації в близькому майбутньому,.

2) воно функціонує в умовах твердих довгострокових обмежень, які істотно зменшують його здатність передавати засобу материнської компанії.

Консолідовані фінансові звіти варто становити з використанням єдиної облікової політики для подібних операцій і інших подій при подібних обставинах. Якщо неможливо використовувати єдину облікову політику, цей факт варто розкривати разом із часток статей у консолідованій фінансовій звітності, до яких застосовується різна облікова політика.

Порядок складання консолідованої фінансової звітності включає кілька етапів:

Об'єднання відповідних статей зі звітів дочірніх і материнських компаній шляхом підсумовування.

Відбиття результатів операцій із третіми стосовно групи особами.

Визначення частки меншості в чистому прибутку консолідованих дочірніх підприємств за звітний період і коректування відповідно прибутку групи для одержання чистого прибутку, яку можна віднести до власників материнської компанії.

Визначення частки меншості в чистих активах консолідованих дочірніх підприємств і подання в консолідованому балансі окремо зобов’язань і акціонерного капіталу материнської компанії.

Частка меншостей у чистих активах складається:

1) із суми на дату первісного об'єднання, розрахованої згідно МСБО № 22;

2) із частки меншостей у зміні капіталу з дати об'єднання.

При цьому підлягають виключенню:

балансова вартість інвестицій материнської компанії в дочірнє підприємство й частка власного капіталу материнської компанії в кожному дочірнім підприємстві;

внутрігрупові сальдо й внутрігрупові операції й нереалізований прибуток, що виникає в результаті. Нереалізовані збитки варто також виключити, крім випадків, коли витрати не можуть бути відшкодовані.

ТЕМА 4. ОБЛІК ОБОРОТНИХ АКТИВІВ.

4.1. Облік коштів.

4.2. Облік дебіторської заборгованості.

4.3. Облік запасів.

4.4. Облік короткострокових інвестицій.

4.1. Облік коштів.

Кошти компанії можна розділити на дві категорії: кошти в касі (cash on hand) і кошти в банку (cash in bank). У балансі всі кошти компанії звичайно вказуються в одному рядку.

До коштів ставляться монети, банкноти, валюта, що течуть і депозитні рахунки в банках (current accounts, bank deposits), на використання яких немає ніяких обмежень. Якщо використання коштів обмежене, то вони, як правило, класифікуються як інвестиції. Кошти відбиваються у звітності по оголошеній або фактичній вартості (stated value).

Звірення виписки з банківського рахунку (bank deconciliation) звичайно виробляються один раз на місяць. Така процедура необхідна, оскільки залишок на рахунку «Кошти», відповідно до бухгалтерських записів, звичайно не збігається із залишком по банківській виписці. Причина такого розходження полягає в наступному:

1) деякі операції, що пройшли в облікових записах компанії, можуть ще не пройти в облікових записах банку, наприклад видані чеки (outstanding checks), тобто чеки, видані й відбиті в облікових регістрах компанії, але ще не пред’явлені до оплати в банк, депозити в шляху (deposits in transit), тобто відправлені в банк, не отримані вчасно або прийняті банком, але ще знайшли відбиття в записах банку при підготовці виписки з рахунку;

2) деякі банківські операції ще не знайшли відбиття в бухгалтерських записах компанії, наприклад збір за обслуговування (service charge), чеки, по яких не можуть бути отримані гроші (NSF/non — sufficient funds / checks), зароблені відсотки, які банк платить на середній залишок рахунку компанії (interest earned), інші банківські збори й надходження на рахунок (other charges and credits).

Готівка, що тримається в сейфі, використовується в основному для дрібних платежів і називається дрібна каса (petty cash).

Цікава система ведення дрібної каси (petty cash fund; imprest system). Безпосередньо в компанії втримується деяка сума готівки, за які відповідає матеріально відповідальну особу. Установлюється фіксований розмір «фонду дрібної каси», що періодично відшкодовується (наприклад, один раз у тиждень) на точну суму витраченого. При видачі готівки виписується ваучер, на якому вказуються дата, сума й призначення витрат. В ідеалі залишок готівок і загальна вартість ваучерів повинні в сумі становити фіксовану величину фонду дрібної каси. Якщо при поповненні дрібної каси виявляються невеликі розбіжності, то вони відбиваються на рахунку «Недолік / надлишок коштів». При дебетовому сальдо цього рахунку наприкінці звітного періоду воно включається до складу загальних операційних витрат, при кредитовому — в інші доходи.

Відповідно до американської практики, операції із дрібною касою відбиваються в обліку в такий спосіб:

1) утворення фонду дрібної каси (одержання готівки з банку):

д-т Дрібна каса.

до-т Кошти;

2) видача грошей із дрібної каси, оформлена ваучерами, в обліку не відбивається;

3) поповнення дрібної каси:

дт Рахунку відповідних витрат.

д — т/к — т Недолік / Надлишок коштів (якщо виявлено) до — т Кошти У Великобританії операції із дрібною касою враховуються трохи інакше.

У момент видачі готівки із дрібної каси:

дт Рахунку відповідних витрат.

до — т Дрібна каса.

При поповненні дрібної каси (на суму зроблених витрат).

д-дт Дрібна каса.

до — т Кошти.

4.2. Облік дебіторської заборгованості.

Під дебіторською заборгованістю компанії (receivables — амер.; debt, debtors — англ.) розуміються зобов’язання покупців або інших контрагентів бізнесу перед компанією, наприклад по виплаті грошей за надання товарів або послуг. У цілому вони підрозділяються на поточну дебіторську заборгованість (current receivables), що повинна бути погашена протягом одного року або операційного циклу, і довгострокову заборгованість (non-current receivables).